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Anmerkung zu:BFH 2. Senat, Urteil vom 28.08.2019 - II R 7/17
Autor:Dr. Markus Ebner, LL.M., RiLG
Erscheinungsdatum:29.06.2020
Quelle:juris Logo
Normen:§ 370 AO 1977, § 371 AO 1977, § 30 ErbStG 1974, § 235 AO 1977, § 9 ErbStG 1974, § 124 AO 1977, § 238 AO 1977, § 78a StGB, § 150 AO 1977, § 168 AO 1977, § 31 ErbStG 1974, § 149 AO 1977
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 26/2020 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Ebner, jurisPR-SteuerR 26/2020 Anm. 1 Zitiervorschlag

Beginn des Laufs von Hinterziehungszinsen bei einer durch Unterlassen der Anzeige begangenen Hinterziehung von Schenkungsteuer



Leitsätze

1. Bei einer durch Unterlassen der Anzeige begangenen Hinterziehung von Schenkungsteuer beginnt der Lauf der Hinterziehungszinsen zu dem Zeitpunkt, zu dem das Finanzamt bei ordnungsgemäßer Anzeige und Abgabe der Steuererklärung die Steuer festgesetzt hätte.
2. Der Zeitpunkt für den Beginn des Zinslaufs kann unter Berücksichtigung der beim zuständigen Finanzamt durchschnittlich erforderlichen Zeit für die Bearbeitung eingegangener Schenkungsteuererklärungen bestimmt werden.



A.
Problemstellung
Das Besprechungsurteil betrifft die Frage, wann die Hinterziehung von Schenkungsteuer durch Unterlassen vollendet ist. Streitentscheidende Norm war § 235 Abs. 2 Satz 1 AO, wonach der Hinterziehungszinslauf „mit dem Eintritt der Verkürzung“ beginnt. Davon ist auszugehen, wenn die Steuer u.a. „nicht“ oder „nicht rechtzeitig“ festgesetzt wird (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO). Bei periodisch veranlagten Steuern (z.B. Einkommensteuer) kann im Nichtabgabefall auf die Figur des „allgemeinen Veranlagungsschlusses“ rekurriert werden. Einen solchen Anker-Zeitpunkt gibt es bei der anlassbezogenen Schenkungsteuer aber nicht. Stattdessen muss dort im Einzelfall festgestellt werden, wann die Steuer bei pflichtgemäßem Erklärungsverhalten festgesetzt worden wäre. Im Streitfall hat es der BFH gebilligt, hierfür die dreimonatige Anzeigefrist plus die mindestens zu gewährende Erklärungsfrist von einem Monat plus die individuell festzustellende durchschnittliche Bearbeitungsdauer beim zuständigen Finanzamt (hier: acht Monate) – insgesamt also: zwölf Monate – anzusetzen.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Ausgangspunkt des Finanzrechtsstreits war für die Klägerin heikel: Sie hatte sich zusammen mit ihrem Ehemann am 25.03.2010 veranlasst gesehen, den Finanzbehörden im Wege der „Selbstanzeige“ (§ 371 AO) drei am 17.04.2007, 19.12.2007 und 17.07.2008 von ihrer Mutter empfangene Schenkungen zu offenbaren, welche zwei Schweizer Bankkonten und ein in der Eidgenössischen Republik gelegenes Grundstück betrafen.
Das (Veranlagungs-)Finanzamt reagierte „sine ira et studio“: Es erließ am 11.04.2013, also erst ca. drei Jahre später, zwei Schenkungsteuerbescheide, die von der Klägerin, soweit erkennbar, nicht angegriffen wurden – die verzögerte Bearbeitung war, wie die Entscheidung des BFH (Rn. 25, 35) näher beschreibt, dem strafrechtlichen Einschlag des Falles geschuldet; der Ausgang des Steuerstrafverfahrens ist unbekannt. Nicht einverstanden war sie demgegenüber mit den vom Finanzamt in zwei weiteren Bescheiden vom 14.11.2013 und 20.01.2014 festgesetzten Hinterziehungszinsen. Insoweit akzeptierte die Klägerin zwar noch den Straftatvorwurf. Allerdings rügte sie, das Finanzamt sei bei der Berechnung des Zinslaufs von einem zu frühen Beginn ausgegangen (19.06.2008 betr. die Konten bzw. 18.01.2009 betr. das Grundstück)
Im Klageverfahren ermittelte das Finanzamt anhand eines internen Controllingberichts eine Bearbeitungsdauer von durchschnittlich 7,1 Monaten für Schenkungsteuerfestsetzungen im Jahr 2008 und änderte mit Bescheiden vom 18.05.2016 den Beginn des Zinslaufs auf elf Monate nach dem jeweiligen Schenkungsstichtag (20.11.2008 bzw. 18.06.2009). Dabei ging es von einer Anzeigefrist von drei Monaten (§ 30 Abs. 1 ErbStG) sowie einer auf acht Monate aufgerundeten Bearbeitungszeit aus.
Das Finanzgericht kam zu dem Ergebnis, der Zinslauf habe mit Blick auf die (Mindest-)Frist zur Abgabe der Steuererklärung (§ 31 Abs. 1 Satz 2 ErbStG) erst einen weiteren Monat später begonnen. Im Übrigen sei die Klage unbegründet. Dieses Urteil setzte das Finanzamt am 24.01.2017 durch geänderte Zinsbescheide um (Zinsbeginn nunmehr 20.12.2008 bzw. 18.07.2009). Es ergänzte die Bescheide am 23.08.2019 um einen Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Zinssatzhöhe von monatlich 0,5%.
Der BFH hob das von der Klägerin mit der Revision angefochtene Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen auf, weil es wegen der zuletzt erfolgten Bescheidsänderungen gegenstandslos geworden war. In der Sache selbst musste der II. Senat die Sache nicht an das Finanzgericht zurückgeben. Stattdessen wies er die Klage ab. Zur Begründung führte er aus:
I. § 235 AO sei auch bei einer „steuerbefreienden“ (Achtung!, gemeint ist: „strafbefreienden“) Selbstanzeige anwendbar, da diese nur die Strafbarkeit und damit die Verfolgbarkeit der Tat (Anm.: also gerade nicht die Steuerbarkeit des betr. Vorgangs) beseitige.
II. Voraussetzung des Zinsanspruchs sei eine vollendete Steuerhinterziehung.
1. Ergehe bei einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen kein Steuerbescheid, sei die Tat bei kontinuierlich abschnittsweise zu veranlagenden Steuern erst vollendet (und mithin die Steuer verkürzt), wenn das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten für den betreffenden Zeitraum „im Wesentlichen“ abgeschlossen habe. Entscheidend sei der Zeitpunkt, zu dem bei ordnungsgemäßer Abgabe der Steuererklärung auch der unterlassende Täter spätestens veranlagt worden wäre.
2. Im Falle einer Steuer, deren Festsetzung wie bei der Schenkungsteuer anlassbezogen erfolge, könne nicht festgestellt werden, wann die Bearbeitung der Steuererklärungen und -festsetzungen „im Wesentlichen“ abgeschlossen sei.
Zwar ermögliche die umfangreiche Datenerfassung der Finanzverwaltung die Feststellung, wann Erklärungen für derartige Steuern, die z.B. in einem konkreten Jahr eingegangen seien, weitgehend bearbeitet wurden. Dies entspreche aber nicht dem allgemeinen Veranlagungsschluss bei periodischen Steuern. Denn abschnittsbezogene Steuern entstünden in der Regel mit Ablauf des Veranlagungszeitraums und hätten zudem eine weitgehend einheitliche Abgabefrist, durch die auf den Abschluss der Veranlagungsarbeiten für einen Veranlagungszeitraum hingewirkt werde. Bei der Schenkungsteuer sei hingegen gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ein konkreter Moment, der Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung, für die Entstehung der Steuer maßgeblich, mit der Folge, dass die Schenkungsteuer je nach Fallgestaltung zu unterschiedlichen Zeitpunkten entstehe. Insoweit gebe es keinen „allgemeinen Veranlagungsschluss“ wie bei periodisch festzusetzenden Steuern.
3. Für den Eintritt der Steuerverkürzung sei bei der Schenkungsteuer als stichtagsbezogener Steuer vielmehr derjenige Zeitpunkt maßgebend, zu dem das Finanzamt bei ordnungsgemäßer Anzeige und Abgabe der Steuererklärung die Steuer festgesetzt hätte. Wann dies der Fall sei, sei eine von den Umständen des Einzelfalls abhängige Tatfrage. Dabei könne der Zeitpunkt für den Beginn des Zinslaufs unter Berücksichtigung der beim zuständigen Finanzamt durchschnittlich erforderlichen Zeit für die Bearbeitung eingegangener Schenkungsteuererklärungen bestimmt werden.
a) Bei einer Hinterziehung von Schenkungsteuer durch Unterlassen sei nicht auf die tatsächliche Festsetzungsdauer abzustellen, insbesondere wenn diese, wie hier, durch steuerstrafrechtliche Untersuchungen oder andere hinterziehungsbedingte Umstände beeinflusst sei.
b) Auch könne nicht nach dem Grundsatz „in dubio pro reo“ auf den spätesten Zeitpunkt für den Zinsbeginn abgestellt werden. Dieser Grundsatz setze Zweifel des Tatrichters über tatsächliche Gegebenheiten voraus. Die Unsicherheit hinsichtlich des Zeitpunkts der Vollendung der durch Unterlassen begangenen Tat betreffe aber nicht den tatsächlichen, sondern einen fiktiven Geschehensablauf. Die Festsetzung von Hinterziehungszinsen setze zwar eine vollendete Steuerhinterziehung voraus, und dies verlange die Erfüllung der einzelnen Tatbestandsmerkmale. Der Taterfolg bei Begehung einer Hinterziehung von Schenkungsteuer durch Unterlassen der Anzeige lasse sich aber nicht an einen konkreten Umstand, der auf die Tatvollendung hindeute, anknüpfen. Somit müsse die Tatvollendung anhand der im Einzelfall gegebenen Tatsachen beurteilt werden. Bestünden hinsichtlich dieser Tatsachen keine Zweifel, sei für die Anwendung des Grundsatzes „im Zweifel für den Angeklagten“ kein Raum. Zu Annahmen, für deren Vorliegen es an hinreichenden Anhaltspunkten fehle, bestehe kein Anlass. Maßgebend für den Beginn des Zinslaufs sei demnach der Zeitpunkt, zu dem die Schenkungsteuer nach Überzeugung des Tatsachengerichts bei ordnungsgemäßer Anzeige und Abgabe der Steuererklärung gegen den unterlassenden Täter festgesetzt worden wäre.
III. Nach alledem sei das Finanzgericht (jedenfalls in Bezug auf die Klägerin) rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gelangt, dass der Zinslauf nicht später als zwölf Monate nach der jeweiligen Schenkung begonnen habe.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Die Entscheidung bewegt sich auf in erster Linie strafrechtlich exploriertem Terrain. Danach waren zur Bestimmung des gegenständlichen Vollendungszeitpunkts nach vorherrschender Auffassung auch bislang schon die dreimonatige Anzeigefrist, die einmonatige Erklärungsfrist und die regelmäßige Bearbeitungsdauer heranzuziehen. Im Strafrecht, wo bisweilen ganz exakt vorgegangen werden muss, ist mit Blick auf § 124 Abs. 1 Satz 1 AO ggf. noch eine fiktive Bekanntgabedauer von zwei oder drei Tagen zu berücksichtigen, was bei der Verzinsung i.d.R. nicht ausschlaggebend sein wird, weil § 238 AO eine monatsweise Berechnung vorgibt (zusf. Ebner, Verfolgungsverjährung im Steuerstrafrecht, 2015, S. 240 ff., 247 f.).
II. Zur Bemessung der „durchschnittlichen Bearbeitungsdauer“ ist darauf hinzuweisen, dass der Steuerstrafsenat des BGH vor nun bald schon einem Jahrzehnt – in einem vielbeachteten Beschluss aus dem Jahr 2011 – entschieden hat, diese sei pauschal „mit einem Monat anzusetzen“, denn das Finanzamt könne gemäß § 31 Abs. 1 und Abs. 7 ErbStG die Abgabe einer Steuererklärung binnen eines Monats verlangen, in welcher der Steuerpflichtige die Steuer selbst zu berechnen habe (BGH, Beschl. v. 25.07.2011 - 1 StR 631/10 - BGHSt 56, 298, letzter Satz unter B.I.2.a.). Das leuchtet grundsätzlich ein, wenn man der (wohl) dahinter stehenden Überlegung folgt, das Finanzamt müsse „erst recht“ zu leisten im Stande sein, was dem Steuerpflichtigen abverlangt wird.
Allerdings weist der Richterspruch aus 2011 eine aufgrund der aktuellen Ausführungen des BFH offen zutage getretene gedankliche „Lücke“ auf, die geeignet sein könnte, seine Eignung als (strafrechtliche) Leitentscheidung zu schmälern: Der Strafsenat bringt nämlich gleich im nächsten Absatz (vorletzter Satz unter B.I.2.b), bei der Subsumtion des dortigen Sachverhalts, neben der dreimonatigen Anzeigefrist und der einmonatigen Erklärungsfrist tatsächlich keine „Bearbeitungsdauer“ mehr (zusätzlich) in Ansatz, sondern sieht die Unterlassungstat generell „vier Monate nach der jeweiligen Schenkung“ als vollendet (und zugleich beendet i.S.v. § 78a Satz 1 StGB) an. Eine Erklärung für diese Ungereimtheit fehlt. Würde eine – unterstellt – fristgemäße Schenkungsteuer-Erklärung, auf die in der Praxis keinesfalls verzichtet werden kann (vgl. nur Hannes/Holtz in: Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 17. Aufl., § 31 Rn. 1), im Anschluss nicht noch „bearbeitet“ werden müssen? Die Ungereimtheit ließe sich – abgesehen davon, dass Selbstberechnungsverlangen nach § 31 Abs. 7 Satz 1 ErbStG (i.V.m. § 150 Abs. 1 Satz 3 AO) in der Veranlagungsrealität nicht vorkommen (statt vieler: Hannes/Holtz, ErbStG, § 31 Rn. 20) – allenfalls mit einem gedanklichen Rückgriff auf § 168 Satz 1 AO erklären (Kugelmüller-Pugh meint gleichwohl in HFR 2020, 509, 510, der BGH habe „auf den Zeitpunkt der frühestmöglichen Bekanntgabe des Schenkungsteuer-Bescheides abgestellt“). Ein solcher ist aber im „Normalfall“ des § 31 Abs. 1 (ohne Abs. 7) ErbStG nicht gerechtfertigt; außerdem hätte es der angestellten Überlegungen zur „Bearbeitungsdauer“ dann erst gar nicht bedurft.
All dies brauchte der II. Senat des BFH indes nicht weiter zu vertiefen bzw. gar aufzulösen (d.h. keine Missachtung der Vorlagepflicht an den Gemeinsamen Senat der Obersten Gerichtshöfe des Bundes!), weil hier kein Fall des § 31 Abs. 7 ErbStG vorlag und der BGH bereits zuvor als „Nullmeridian“ ausgegeben hatte, dass die bereits vom Finanzgericht beherzigte Betrachtung der „konkreten Verhältnisse in dem für die Veranlagung des Steuerpflichtigen zuständigen Finanzamt“ bei der Bestimmung der regelmäßigen Bearbeitungsdauer Vorrang genießt (vgl. BGH, Beschl. v. 19.01.2011 - 1 StR 640/10 - wistra 2012, 484, unter 2.b, zur Einkommensteuer).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Der BFH führt es exemplarisch vor: Die vom Steuerstrafsenat entwickelte, im Besprechungsurteil als solche erst gar nicht angesprochene „Pauschallösung“ (Tatvollendung im Nichtabgabefall stets „vier Monate nach der jeweiligen Schenkung“) greift zu kurz. Vorzugswürdig ist demgegenüber der dreigliedrige Ansatz „(1) Anzeigefrist plus (2) Erklärungsfrist plus (3) regelmäßige Bearbeitungsdauer im zuständigen Finanzamt“.
Dies gilt nicht nur für das Steuerrecht. Auch im Steuerstrafrecht darf nicht willkürlich – zulasten des Beschuldigten – eine „schnellere“ Tatvollendung (anstatt eines „bloßen“ Hinterziehungsversuchs, der spätestens mit Ablauf der Anzeigefrist im Raum steht) unterstellt oder – zu seinen Gunsten – ein früherer Beginn des Laufs der Verjährungsfrist angenommen werden (vgl. Ebner, Verfolgungsverjährung im Steuerstrafrecht, 2015, S. 246). Entscheidend sind stattdessen immer die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls: Sind diese aufklärbar, ist – wie der II. Senat in Rn. 27 richtig erkannt hat – eine Anwendung der Entscheidungs-, nicht: Beweis-Regel „in dubio pro reo“ fehl am Platz, auch wenn dies keine schematischen Lösungen zulässt, sondern, im Gegenteil, (u.U. erheblichen) zusätzlichen Ermittlungsaufwand generiert – alles andere wäre „rechtsstaatlich“ bedenklich (a.A. Heine, DStRK 2020, 126).


E.
Weitere Themenschwerpunkte der Entscheidung
Zum Schluss noch ein Hinweis zum „allgemeinen Veranlagungsschluss“ bei (anders als hier) periodisch veranlagten Steuern: Dieser durch Auswertung der internen Controllingsysteme der Finanzverwaltung heute durchweg empirisch nachweisbare bzw. sehr eng eingrenzbare Zeitpunkt liegt regelmäßig zwischen dem 01.03. und dem 31.07. des zweiten auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum folgenden Jahres (Praxisdiktion: „Jahr 02“; vgl. – auch zur Empirik – Ebner, Verfolgungsverjährung im Steuerstrafrecht, 2015, S. 263 ff., 298; dort allerdings noch unter Berücksichtigung von § 149 Abs. 2 Satz 1 AO a.F.: 01.03.2002 bis 31.05.2002). Mit dem Wissen um diesen zeitlichen Korridor ausgestattet, lassen in der Strafrechtspraxis vielfach Abgrenzungsschwierigkeiten (Versuch oder Vollendung?; frühester/spätester Verjährungsbeginn?) elegant ausräumen, ohne die Lebenswirklichkeit im betroffenen Finanzamt ggf. bis ins Letzte durchleuchten zu müssen (näher Ebner, Verfolgungsverjährung im Steuerstrafrecht, 2015, S. 293 ff.: „Annäherungsmethode“).




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