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Anmerkung zu:BFH 10. Senat, Urteil vom 12.02.2020 - X R 27/18
Autor:Dieter Steinhauff, RiBFH a.D.
Erscheinungsdatum:26.10.2020
Quelle:juris Logo
Normen:§ 10 EStG, § 118 FGO, § 173 AO 1977, § 129 AO 1977
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 43/2020 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Steinhauff, jurisPR-SteuerR 43/2020 Anm. 1 Zitiervorschlag

Keine Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 AO bei Tatsachen- oder Rechtsirrtum



Leitsätze

1. § 129 AO ist auch dann anwendbar, wenn das Finanzamt einen (mechanischen) Fehler, der dem Steuerpflichtigen bei der Erfüllung seiner Erklärungs- und Mitwirkungspflichten unterlaufen ist, übernimmt und sich so zu eigen macht (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung, vgl. BFH, Urt. v. 16.09.2015 - IX R 37/14 - BFHE 250, 332 = BStBl II 2015, 1040).
2. Beruht die fehlerhafte Eintragung in einer Steuererklärung auf einem Tatsachen- oder Rechtsirrtum des Steuerpflichtigen, liegt kein mechanischer Fehler vor, den die Finanzbehörde als eigenen hätte übernehmen und der eine Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 AO hätte eröffnen können.



A.
Problemstellung
Der BFH bestätigt erneut die im Wege der Rechtsfortbildung erweiterte Anwendung auf sog. Übernahmefehler im Rahmen einer Berichtigung nach § 129 AO. Diese Bestimmung konnte allerdings im Streitfall deshalb nicht zum Erfolg führen, weil die fehlerhafte Eintragung in der maßgebenden Einkommensteuererklärung auf einem Tatsachen- oder Rechtsirrtum des bevollmächtigten Steuerberaters und damit zurechenbar an die Steuerpflichtigen beruhte. Der die Bescheidänderung nach § 129 AO ausschließende Tatsachen- oder Rechtsirrtum kann, wie der BFH klarstellt, sich auch in den Folgejahren fortsetzen (fortgesetzter Tatsachen- und Rechtsirrtum). Ebenso stellt der BFH klar, dass bei der Feststellung durch das Finanzgericht, ob ein mechanisches Versehen oder ein Tatsachen- bzw. Rechtsirrtum zu Grunde liegt, das Finanzgericht nicht allein auf Erkenntnisse aus den vorliegenden Akten beschränkt ist, sondern zusätzliche Aufklärungsmaßnahmen ergreifen kann.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger ist Mitglied eines berufsständischen Versorgungswerks. In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre erfasste er seine an das Versorgungswerk geleisteten Beiträge (2011: 16.740 Euro, 2012: 17.370 Euro, 2013: 19.170 Euro, 2014: 20.889,60 Euro) fehlerhaft nicht als Versicherungsbeiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, sondern als Beiträge zu „Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht und Kapitallebensversicherung mit mindestens zwölf Jahren Laufzeit und Laufzeitbeginn sowie erster Beitragszahlung vor dem 01.01.2005“ in den jeweils hierfür vorgesehenen Feldern der Erklärungsformulare. Dadurch wirkten sich die Beitragszahlungen des Klägers, die als (nur) beschränkt abziehbare Vorsorgeaufwendungen behandelt wurden, steuerlich nicht aus. Sämtliche Steuerbescheide wurden bestandskräftig. Der in den Einkommensteuerbescheiden für 2011 bis 2013 enthaltene Vorbehalt der Nachprüfung wurde im März 2016 aufgehoben.
Im Juni 2016 beantragten die Kläger eine Änderung der Steuerfestsetzungen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO wegen der unzutreffenden Erfassung der Beiträge zum Versorgungswerk. Dies lehnte das Finanzamt ab. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht ab (FG Stuttgart, Urt. v. 07.05.2018 - 8 K 2881/16 - EFG 2019, 147; m. zust. Anm. Lutter, S. 150).
Der BFH wies die von den Klägern allein auf eine Verletzung des § 129 AO gestützte Revision als unbegründet zurück. Er führte zur Begründung aus:
I. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen sei das Finanzgericht unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zur Überzeugung gelangt, dass die Mitarbeiterin des mit der Erstellung der Einkommensteuererklärung für 2008 beauftragten Steuerberaters die Eintragung der in Rede stehenden Beiträge des Klägers an das Versorgungswerk in die falsche Zeile nicht aufgrund eines mechanischen Versehens, sondern bewusst aufgrund eines Tatsachen- und Rechtsirrtums vorgenommen habe. Diese Würdigung der Gesamtumstände, insbesondere auch der dahin gehenden Bekundungen der als Zeugin vernommenen Mitarbeiterin des Steuerberaters, sei möglich.
II. Sollte der Hinweis der Kläger auf die gerichtliche Prüfung „nach Aktenlage“ dahin gehend zu verstehen sein, dass die Beurteilung, ob ein mechanisches Versehen oder ein Tatsachen- bzw. Rechtsirrtum vorliege, auf die Erkenntnisse nach Aktenlage zu beschränken wäre, sei der BFH-Rechtsprechung eine derartige Einschränkung – wie das in diesem Zusammenhang verwendete Wort „insbesondere“ zeige (vgl. BFH, Urt. v. 26.10.2016 - X R 1/14 Rn. 14 - BFH/NV 2017, 257) – nicht zu entnehmen. Das Finanzgericht habe daher den Sachverhalt ergänzend durch Einvernahme der Mitarbeiterin des Steuerberaters als Zeugin aufklären können.
III. Im Hinblick auf den bindend festgestellten Tatsachen- und Rechtsirrtum, der infolge der Übernahme des Fehlers Eingang in den Einkommensteuerbescheid für 2008 gefunden habe und jedenfalls die Annahme einer Unrichtigkeit durch mechanisches Versehen der Kläger, welches das Finanzamt übernommen haben könnte, ausschließe, würde eine Berichtigung dieses (nicht streitgegenständlichen) Bescheides nach § 129 AO ausscheiden.
Das Finanzgericht sei in einem zweiten Schritt davon ausgegangen, dass sich der vorstehende irrtumsbedingte Eintragungsfehler in den Folgejahren ab 2009 und damit auch bezüglich der Streitjahre 2011 bis 2014 fortgesetzt habe. Gegen diese – wiederum vertretbare – Würdigung bestünden auf der Grundlage des vom Finanzgericht bindend festgestellten Sachverhalts revisionsrechtlich ebenfalls keine Bedenken, auch wenn die Kläger für die Jahre ab 2009 eine bewusste Eintragung in die falsche Zeile in Abrede stellten und lediglich von einer bewussten Aktualisierung der Zahlen sprächen. Das Finanzgericht habe seine Wertung nachvollziehbar damit begründet, dass dieselbe Mitarbeiterin des Steuerberaters auch die Steuererklärungen für die Jahre 2009 bis 2014 vorbereitet habe. Hierbei habe sie lediglich – ohne erneute Prüfung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse und damit unter Übernahme des irrigen Prüfungsergebnisses für das Jahr 2008 – die Vorjahreszahl mit dem aktuellen Wert der Beiträge zum Versorgungswerk überschrieben. Die fehlerhaften Eintragungen für die Streitjahre seien daher gerade nicht aufgrund eines (neuen) mechanischen Versehens, sondern aufgrund des fortgesetzten Tatsachen- und Rechtsirrtums erfolgt. Hiernach habe das Finanzgericht in zutreffender Weise eine Berichtigungsmöglichkeit der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre nach § 129 AO verneint.
IV. Dem Finanzgericht sei im Zusammenhang mit der Prüfung eines „Übernahmefehlers“ im Ergebnis kein Rechtsfehler unterlaufen.
Nach dem Gesetzeswortlaut („beim Erlass eines Verwaltungsakts“) komme es bei der Frage, ob eine die Berichtigungsmöglichkeit eröffnende offenbare Unrichtigkeit vorliege, auf deren Entstehung in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde an. Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein müsse, sei § 129 AO nach ständiger Rechtsprechung auch dann anwendbar, wenn die Finanzbehörde offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernehme (vgl. BFH, Urt. v. 16.09.2015 - IX R 37/14 Rn. 16 - BStBl II 2015, 1040; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 50/2015 Anm. 1).
Das Finanzgericht sei – ungeachtet der missverständlichen Verwendung des Begriffs „Übernahmefehler“ im Zusammenhang mit einem Tatsachen- und Rechtsirrtum – letztlich der Frage nachgegangen, ob die vorstehend beschriebene Konstellation im Streitfall gegeben sei. Dies habe es auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen ohne Rechtsfehler verneint. Zur Begründung habe es noch vor der Prüfung, ob die Unrichtigkeit „offenbar“ sei, darauf abgestellt, dass der den Klägern zuzurechnende Tatsachen- und Rechtsirrtum der Mitarbeiterin des Steuerberaters der Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO entgegenstehe. Somit liege kein mechanischer Fehler seitens der Kläger vor, den das Finanzamt als eigenen hätte übernehmen und der eine Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 AO hätte eröffnen können.
V. Auch das Vorbringen der Kläger, das Finanzgericht habe § 129 AO unzutreffend dahin gehend ausgelegt, dass die offenbare Unrichtigkeit bereits dem Steuerpflichtigen oder seinem Steuerberater im Rahmen der Steuererklärung unterlaufen sein müsse, könne der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Zum einen würden die Kläger die entsprechenden Ausführungen des angefochtenen Urteils nicht zutreffend interpretieren. Tatsächlich sei der angeführten höchstrichterlichen Rechtsprechung – von der auch das Finanzgericht habe ausgehen wollen – zu entnehmen, dass es bei der Prüfung des § 129 AO auf den Sachbearbeiter des Finanzamts bei Erlass des Verwaltungsakts ankomme.
Zum anderen wäre der Anwendungsbereich des § 129 AO im Streitfall erst recht nicht eröffnet, wenn man den Klägern darin folgen wollte, dass die vorangegangenen Umstände bei dem Steuerpflichtigen bzw. seinem steuerlichen Berater gänzlich unberücksichtigt bleiben müssten. Da vorliegend dem Sachbearbeiter des Finanzamts unstreitig kein eigener mechanischer Fehler unterlaufen sei, käme eine Berichtigung nach § 129 AO auf der Grundlage einer solchen Auffassung von vornherein nicht in Betracht.
Das Finanzgericht (Rn. 62 ff.) habe unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 13.06.2012 (VI R 85/10 Rn. 23 ff. - BStBl II 2013, 5; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 50/2012 Anm. 1) auf der Grundlage seiner bindenden Feststellung, dass die Beitragsbescheinigungen des Versorgungswerks dem Finanzamt während der jeweiligen Veranlagung vorgelegen haben, ebenfalls zu Recht eine Änderung der betroffenen Einkommensteuerbescheide gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO abgelehnt, weil es insoweit an einem nachträglichen Bekanntwerden einer neuen Tatsache fehle. Diesbezüglich könne auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit (innerhalb der Verjährungsfrist) berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen (§ 129 Satz 2 AO). Offenbare Unrichtigkeiten i.S.v. § 129 AO sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus. § 129 AO ist ferner nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht. Die Berichtigungsmöglichkeit gemäß § 129 AO setzt voraus, dass der offenbare Fehler in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist (s. z.B. BFH, Urt. v. 16.09.2015 - IX R 37/14 Rn. 17 - BStBl II 2015, 1040).
II. Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist die Vorschrift auch dann anwendbar, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (ständige BFH-Rspr., vgl. z.B. BFH, Urt. v. 27.08.2013 - VIII R 9/11 Rn. 15 - BStBl II 2014, 439 m.w.N.; Anm. Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 1/2014 Anm. 1).
III. Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 05.02.1998 - IV R 17/97 - BStBl II 1998, 535; BFH, Urt. v. 16.03.2000 - IV R 3/99 Rn. 29 - BStBl II 2000, 372; BFH, Urt. v. 11.07.2007 - XI R 17/05 - BFH/NV 2007, 1810; jeweils m.w.N.). Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang unterliegt (vgl. BFH, Urt. v. 01.07.2010 - IV R 56/07 Rn. 20 - BFH/NV 2010, 2004; BFH, Urt. v. 13.06.2012 - VI R 85/10 Rn. 18 - BStBl II 2013, 5; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 50/2012 Anm. 1).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Ein mechanisches Versehen muss feststehen. Es genügt nicht, dass es bloß möglich erscheint. Vielmehr muss ein davon abzugrenzender Fehler bei der Willensbildung nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens ausgeschlossen sein. Besteht auch nur die ernsthafte, mehr als theoretische Möglichkeit eines solchen Fehlers, so kommt eine Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO nicht in Betracht (st. Rspr., BFH, Urt. v. 10.12.2019 - IX R 23/18 - BStBl II 2020, 371; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 11/2020 Anm. 1; BFH, Urt. v. 10.03.2020 - IX R 29/18 Rn. 18 - DStR 2020, 2018).




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