Anmerkung zu:BFH 4. Senat, Urteil vom 06.09.2018 - IV R 26/16
Autor:Volker Pfützenreuter, Vors. RiFG
Erscheinungsdatum:10.12.2018
Quelle:juris Logo
Normen:§ 250 HGB, § 5 EStG, § 4 EStG, § 158 AO 1977, § 162 AO 1977, § 160 AO 1977, § 74 FGO, § 96 FGO, § 159 AO 1977
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 49/2018 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 49/2018 Anm. 1 Zitiervorschlag

Entschädigung für die Aufhebung eines unbefristeten Vertriebsvertrags nicht aktivierungspflichtig



Leitsätze

1. Eine Entschädigung für die vorzeitige Auflösung eines unbefristeten Vertriebsvertrags ist mangels Erwerbs eines immateriellen Wirtschaftsguts nicht zu aktivieren.
2. Für die Entschädigung ist auch kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.
3. Bei einem durchlaufenden Posten kann eine außerbilanzielle Zurechnung nicht auf § 160 AO gestützt werden.
4. Das Finanzgericht kann ein auf § 159 AO gestütztes Benennungsverlangen nicht selbst vornehmen.
5. Das Finanzamt kann ein auf § 159 AO gestütztes Benennungsverlangen noch während des anhängigen Klageverfahrens an den Steuerpflichtigen richten. Das Finanzgericht muss insoweit das finanzgerichtliche Verfahren entsprechend § 74 FGO aussetzen.



A.
Problemstellung
Die Beteiligten stritten über zwei Punkte: Zum einen, ob Aufwendungen zur Abgeltung sämtlicher bestehender und zukünftiger Ansprüche im Rahmen einer vorzeitigen Vertragsauflösung sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden können oder als Anschaffungskosten für ein immaterielles Wirtschaftsgut zu aktivieren sind, was sich nur über die AfA gewinnmindernd auswirken würde. Zum anderen, ob eine Vergütung, die zunächst als Einnahme erfasst wurde, wegen der Weiterleitung an eine andere Gesellschaft eine Betriebsausgabe darstellt, wenn die Weiterleitung an eine vermeintliche Briefkastenfirma erfolgt und der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nach § 160 AO, die Empfänger genau zu benennen, nicht nachkommt.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin einer KG, die in den Streitjahren (2001 bis 2003) ein Telekommunikationsnetz betrieb. Im Streitjahr 2001 löste die KG vorzeitig einen Vertrag mit einem Dienstleister auf, der der KG Kunden vermittelte und dafür Provisionen erhielt. Für einige Bereiche stand dem Dienstleister ein exklusives Vertriebsrecht zu; der 1998 abgeschlossene Vertrag konnte erstmals zum 31.12.2008 gekündigt werden. Zur Abgeltung sämtlicher bestehender und zukünftiger Ansprüche zahlte die KG einen Abfindungsbetrag, den sie als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe behandelte. Das Finanzamt war nach einer Außenprüfung der Ansicht, die Zahlung sei für den Erwerb eines Rechtsverzichts getätigt worden. Dabei handele es sich um ein immaterielles Wirtschaftsgut, das zu aktivieren und nur im Wege der AfA gewinnwirksam zu berücksichtigen sei.
Ferner erbrachte die KG in den Streitjahren ihrerseits Dienstleistungen an zwei im Ausland ansässige Unternehmen. Die KG übernahm im Auftrag dieser Kunden die Zugangsvermittlung zu deren Angeboten für deren Endkunden. Die ausländischen Unternehmen ließen dem Endkunden die ihnen zustehende Anbietervergütung gemeinsam mit den Verbindungsentgelten vom jeweiligen Teilnehmernetzbetreiber (z.B. Telekom) in Rechnung stellen. Die KG rechnete die Anbietervergütung mit dem Teilnehmernetzbetreiber ab und überwies sie an die ausländischen Dienstleister. Dabei konnte die KG die weiterzuleitende Anbietervergütung mit ihrem eigenen Entgeltanspruch verrechnen. In ihren Jahresabschlüssen erfasste die KG die auf ihrem Konto eingegangenen Zahlungen der Netzbetreiber als Betriebseinnahmen und die an die Auslandsgesellschaften geleisteten Zahlungen als Betriebsausgaben. Das Finanzamt versagte den Betriebsausgabenabzug, weil es sich seiner Meinung nach um wirtschaftlich inaktive ausländische Briefkastengesellschaften handele und die KG dem Verlangen gemäß § 160 AO, die Zahlungsempfänger genau zu benennen, nicht nachgekommen sei.
Das Finanzgericht hatte der Klage in beiden Streitpunkten stattgegeben (FG Köln, Urt. v. 10.03.2016 - 13 K 1602/11 - EFG 2016, 1493).
Der BFH hat die vom Finanzgericht wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Revision des Finanzamtes als unbegründet zurückgewiesen.
I. Zutreffend habe das Finanzgericht – so der BFH – die wegen der vorzeitigen Vertragsauflösung geleistete Zahlung als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe behandelt. Die KG habe kein immaterielles Wirtschaftsgut „Kundenstamm“ oder „Vertriebsrecht“ erworben. Gegenstand der Auflösung sei nicht der Erwerb eines selbstständig bewertbaren Vorteils gewesen, sondern die Befreiung von einem Vertrag, der sich als unternehmerische Fehlmaßnahme herausgestellt habe. Der Dienstleister habe der KG lediglich Kunden vermittelt, so dass der „Kundenstamm“ von vornherein bei der KG entstanden und in deren Geschäftswert eingegangen sei. Demgegenüber sei ein auf zehn Jahre nicht kündbares „Vertriebsrecht“ zwar beim Dienstleister entstanden, allerdings habe die KG kein Entgelt für den (Rück-)Erwerb des Vertriebsrechts gezahlt, sondern für die Befreiung von einem nachteiligen Vertrag. Ein Rückerwerb des „Vertriebsrechts“ sei auch nicht erforderlich gewesen, weil dieses der KG mit der Vertragsaufhebung originär wieder zugestanden habe. Daraus folge, dass ein „Vertriebsrecht“ nicht bei der KG zu aktivieren sei.
Für die Zahlung sei auch kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden gewesen. Aktivierungspflichtig seien nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 250 Abs. 1 HGB nur Vorleistungen für eine noch nicht erbrachte, zeitraumbezogene Gegenleistung. Mit der Vertragsauflösung hätten jedoch alle künftigen Verpflichtungen des Dienstleisters geendet, so dass eine aktive Aufwandsabgrenzung ausscheide.
II. Ferner habe das Finanzgericht zu Recht eine auf § 160 AO gestützte außerbilanzielle Hinzurechnung in Höhe der Zahlungen der KG an die im Ausland ansässigen Dienstanbieter verneint. Ein Benennungsverlangen könne nicht auf § 160 AO gestützt werden, wenn eine Zahlung ein durchlaufender Posten sei, der in der Gewinnermittlung durch Aktivierung und Passivierung gleich hoher Wertzugänge und Wertabgänge gewinnneutral zu erfassen sei. Von einem durchlaufenden Posten sei auch dann auszugehen, wenn der Steuerpflichtige – wie hier – nur dazu verpflichtet sei, die für fremde Rechnung vereinnahmten Beträge nach Abzug seines Vergütungsanspruchs auszukehren.
Darüber hinaus komme auch eine auf § 159 AO gestützte außerbilanzielle Hinzurechnung der seitens der KG an die ausländischen Unternehmen weitergeleiteten Beträge nicht in Betracht, weil es an einem entsprechenden Benennungsverlangen des Finanzamtes fehle. § 159 AO stelle die Entscheidung, ob Sachen und Rechte dem Treuhänder zuzurechnen seien, in das pflichtgemäße Ermessen des Finanzamtes. Dem Finanzgericht sei es mithin verwehrt, Sachen oder Rechte dem Steuerpflichtigen, der den Eigentümer einer Sache oder den Inhaber eines Rechts nicht benennen könne, gemäß § 159 AO zuzurechnen, wenn das Finanzamt ein entsprechendes Benennungsverlangen nicht gestellt habe.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Der Begriff des Wirtschaftsguts entspricht nach der BFH-Rechtsprechung dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstands (BFH, Beschl. v. 26.10.1987 - GrS 2/86 - BStBl II 1988, 348, unter C.I.1.a aa). Die Eigenschaft eines – materiellen oder immateriellen – Wirtschaftsguts setzt einen realisierbaren greifbaren Vermögenswert voraus. Der Vermögenswert muss als Einheit ins Gewicht fallen, objektiv werthaltig und selbstständig bewertbar sein (BFH, Urt. v. 29.11.2012 - IV R 47/09 - BStBl II 2013, 324, unter II.1.c). Ein immaterielles Wirtschaftsgut kann u.a. durch die Begründung schuldrechtlicher Verträge entstehen, soweit dadurch der Vertragspartei eine bestimmte Rechtsposition eingeräumt wird. Solange es sich bei diesen Verträgen um schwebende Geschäfte handelt, kommt eine Bilanzierung der Rechte und Pflichten aus den Verträgen nicht in Betracht. Mit dem entgeltlichen Erwerb bestehender schwebender Verträge treten die immateriellen Wirtschaftsgüter (z.B. Nutzungsrecht, Belieferungsrecht, Kundenaufträge, Vertriebsrecht) jedoch in Erscheinung, deren Anschaffungskosten gemäß § 5 Abs. 2 EStG zu bilanzieren sind (BFH, Urt. v. 15.12.1993 - X R 102/92 - BFH/NV 1994, 543, unter 3.c).
II. Im Beschluss vom 02.03.1970 hat der Große Senat des BFH entschieden, dass die Abstandszahlung eines Grundstückserwerbers an den bisherigen Pächter, um diesen zur vorzeitigen Räumung des Grundstücks zu veranlassen, als selbstständig bewertbares Wirtschaftsgut zu aktivieren sei (BFH, Beschl. v. 02.03.1970 - GrS 1/69 - BStBl II 1970, 382, unter 2.). Hiervon grenzt der BFH den vorliegenden Fall ab, denn anders als bei der Abstandszahlung an den Pächter, durch die nur das Nutzungsrecht des Pächters abgegolten wurde, ging es im Streitfall nicht nur um den Verzicht auf das Vertriebsrecht, sondern auch um die Abgeltung von (künftigen) Provisionsansprüchen des Dienstleisters.
III. Durchlaufende Posten, also Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden, lassen den Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG unbeeinflusst. Zwar findet diese Vorschrift bei Steuerpflichtigen, die wie die KG ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, unmittelbar keine Anwendung. Die Gewinnneutralität derartiger Geschäfte ergibt sich aber aus dem Ansatz gleichhoher Wertzugänge und Wertabgänge (BFH, Urt. v. 04.12.1996 - I R 99/94 - BStBl II 1997, 404, unter II.B.1.). Nicht erforderlich für die Annahme eines durchlaufenden Postens ist, dass die Zahlungen über ein gesondertes Bankkonto abgewickelt oder die vereinnahmten Beträge auf einem gesonderten Buchführungskonto gutgeschrieben werden. Ferner ist nach der Rechtsprechung nicht erforderlich, dass der buchführungspflichtige Steuerpflichtige die Gelder im fremden Namen vereinnahmt hat (BFH, Urt. v. 04.12.1996 - I R 99/94 - BStBl II 1997, 404, unter II.B.1.). Ausreichend ist, dass er für fremde Rechnung tätig geworden ist.
IV. § 160 AO, wonach u.a. Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen sind, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder Empfänger genau zu benennen, findet bei durchlaufenden Posten keine Anwendung, weil ein solcher Posten keinen das Betriebsvermögen belastenden Aufwand darstellt (vgl. BFH, Urt. v. 04.12.1996 - I R 99/94 - BStBl II 1997, 404, unter II.B.3.).
V. Die Gewinnneutralität durchlaufender Posten findet ihre Grenze allerdings in § 159 AO. Nach dieser Vorschrift hat derjenige, der behauptet, dass er Rechte, die auf seinen Namen lauten, oder Sachen, die er besitzt, nur als Treuhänder, Vertreter eines anderen oder Pfandgläubiger innehabe oder besitze, auf Verlangen nachzuweisen, wem die Rechte oder Sachen gehören; anderenfalls sind sie ihm regelmäßig zuzurechnen. Das Finanzamt hat hier doppeltes Ermessen, zum einen, ob es einen Nachweis verlangt, zum anderen, ob es bei unterlassenem Nachweis („regelmäßig“) eine Zurechnung beim Nachweisverpflichteten vornimmt. Das Finanzgericht selbst kann nach Auffassung des BFH hingegen ein Nachweisverlangen nach § 159 AO nicht aussprechen, anders als ein Benennungsverlangen nach § 160 AO. Der Grund dafür wird in § 96 Abs. 1 Satz 1 HS. 2 FGO gesehen, der zwar eine sinngemäße Anwendung von § 160 AO (und auch der §§ 158 und 162 AO) vorschreibt, nicht aber eine solche von § 159 AO (BFH, Urt. v. 04.12.1996 - I R 99/94 - BStBl II 1997, 404, unter II.B.2.c). Im Streitfall hatte das Finanzamt jedoch kein auf § 159 AO gestütztes Nachweisverlangen an die KG gerichtet, so dass eine Zurechnung des Geldes zum Vermögen der KG nicht möglich war.


D.
Auswirkungen für die Praxis
I. Der BFH weist darauf hin, dass das Finanzamt, nachdem die Klägerin im Klageverfahren die Funktion der Zahlungen als durchlaufende Posten erläutert hatte (mit der Folge, dass das Benennungsverlangen nach § 160 AO leerlief), noch während des Klageverfahrens ein auf § 159 AO gestütztes Nachweisverlangen an die Klägerin hätte richten können und müssen, um etwaige Rechtsnachteile zu vermeiden. Das Finanzgericht hätte das Klageverfahren dann in entsprechender Anwendung des § 74 FGO ausgesetzt und das Ergebnis des Nachweisverlangens abgewartet.
II. Zur Klarstellung: Wenn der Steuerpflichtige den Eigentümer einer Sache oder den Inhaber eines Rechts nicht benannt hat, das Finanzamt ein Nachweisverlangen nach § 159 AO aber auch nicht gestellt hat, kann das Finanzgericht die Sachen und Rechte dem Steuerpflichtigen zwar nicht gemäß § 159 AO zurechnen. Allerdings muss das Finanzgericht gleichwohl gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheiden. Denn § 159 Abs. 1 AO befreit das Finanzgericht nicht von seiner Pflicht nach § 96 Abs. 1 Satz 1 HS. 1 FGO (BFH, Urt. v. 06.10.2009 - IX R 14/08 - BStBl II 2010, 460 - Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 17/2010 Anm. 1). Das Finanzgericht hat deshalb den Steuerpflichtigen – ohne Rückgriff auf die Beweislastregel des § 159 AO – als (wirtschaftlichen) Eigentümer der Sachen oder Inhaber der Rechte anzusehen, wenn es davon aufgrund der ihm obliegenden freien Beweiswürdigung überzeugt ist.



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