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Leitsätze

1. Aufgrund des deutlichen und nachhaltigen Anstiegs der Marktzinsen, der seit dem russischen Überfall auf die Ukraine im Februar 2022 zu verzeichnen ist, bestehen jedenfalls seit März 2022 keine ernstlichen Zweifel mehr an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelung über die Höhe der Säumniszuschläge.
2. Wenn das Finanzamt zwar Aussetzung der Vollziehung (AdV) gewährt, deren Wirkung aber von der Erbringung einer Sicherheitsleistung abhängig macht, bewirkt die spätere Leistung der Sicherheit im Regelfall, dass die AdV mit (Rück-)Wirkung ab dem Zeitpunkt der Wirksamkeit der Verfügung eintritt und zuvor etwaig entstandene Säumniszuschläge entfallen. Das FA kann allerdings ausdrücklich anordnen, dass die Wirkung der AdV erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Leistung der Sicherheit beginnt (Anschluss an BFH, Beschl. v. 10.12.1986 - I B 121/86 - BStBl II 1987, 398, unter II.3.d).

A.

Problemstellung

Der X. Senat des BFH bejaht die Verfassungsmäßigkeit der Höhe der Säumniszuschläge ab Februar 2022.

B.

Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Im Streit ist die Aussetzung der Vollziehung (AdV) von Säumniszuschlägen zur Einkommensteuer 2017 für den Zeitraum 19.03.2022 bis zum 19.12.2022. Der Antragsgegner (das FA) vertrat die Auffassung, die Säumniszuschläge seien für diesen Zeitraum entstanden und erließ einen entsprechenden Abrechnungsbescheid. Die Einkommensteuernachforderung resultierte aus einem erhöhten, auf die Antragstellerin entfallenden Anteil am Gewinn einer gewerblichen Personengesellschaft. Da die Personengesellschaft ein Rechtsbehelfsverfahren gegen den ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid führte, gewährte das FA der Antragstellerin am 01.09.2020 AdV für die Steuernachzahlung, zunächst ohne Sicherheitsleistung. In einem geänderten AdV-Bescheid vom 15.02.2022 machte das FA die AdV sodann von einer Sicherheitsleistung i.H.v. 108.000 Euro abhängig. Am 20.12.2022 erfolgte die Sicherheitsleistung durch Eintragung einer Grundschuld zugunsten des FA im Grundbuch. Daraufhin gewährte das FA mit Bescheid vom 09.01.2023 erneut AdV mit Wirkung ab dem 20.12.2022. Die Antragstellerin legte gegen den Abrechnungsbescheid Einspruch ein und beantragte beim FG die AdV, nachdem ein entsprechender vorausgegangener Antrag beim FA erfolglos geblieben war.

Das FG gewährte die AdV mit der Begründung, in der Vergangenheit hätten mehrere Senate des BFH in vergleichbaren Fällen ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Höhe der Säumniszuschläge bejaht und ließ die Beschwerde zu. Der X. Senat hat die Beschwerde des FA gegen den Beschluss des FG Köln vom 17.01.2025 (12 V 1324/24) als unbegründet zurückgewiesen und zu Begründung im Wesentlichen wie folgt ausgeführt:

I. Das FG habe zu Unrecht ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelung über die Höhe der Säumniszuschläge (§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO) für die hier in Rede stehende Zeit ab März 2022 bejaht.

1. Selbst wenn man – anders als der beschließende Senat – darauf abstellen wolle, dass Säumniszuschläge auch einen Gegenleistungscharakter haben und dann die Grundsätze des zur Höhe der Nachzahlungszinsen ergangenen Beschl. des BVerfG vom 08.07.2021 (1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17 - BFHE 158, 282) für übertragbar hielte, wäre dies durch die zwischenzeitlich eingetretene Entwicklung auf den Geld- und Kapitalmärkten überholt. Denn mit dem Beginn des russischen Angriffskrieges gegen die Ukraine im Februar 2022 und den dadurch auch in der Bundesrepublik Deutschland ausgelösten wirtschaftlichen Verwerfungen habe sich die Lage auf den Geld- und Kapitalmärkten grundlegend verändert. Der Kriegsbeginn habe eine klare und sogleich für jeden erkennbare Ursache dafür gesetzt, dass die Zinssätze in der Folgezeit deutlich und sehr schnell gestiegen sind. Die ausgeprägte Niedrigzinsphase der Vorjahre habe damit ein Ende gefunden. Dieses gestiegene Zinsniveau habe bis heute Bestand; es handle sich also nicht um eine kurzfristige Schwankung des Marktzinses, sondern um eine grundlegende – und damit im Rahmen einer etwaigen Prüfung der Angemessenheit der gesetzlichen Typisierung eines Zinssatzes zu berücksichtigende – Änderung der Verhältnisse.

2. Nach den Daten der Deutschen Bundesbank (www.bundesbank.de/de/statistiken) hätten sich die nachfolgend genannten wesentlichen Marktzinssätze zwischen dem Monat, in dem der russische Überfall auf die Ukraine begonnen hat (Februar 2022), und dem Ende des Monats, für den das FA im Streitfall von der Verwirkung von Säumniszuschlägen ausgeht (Dezember 2022), wie folgt entwickelt, wobei die Zinssätze während dieses Zeitraums stetig angestiegen seien:

Zinsart	Februar 2022	Dezember 2022
Zinssatz der Europäischen Zentralbank für die Einlagefazilität	./. 0,50%	+ 2,00%
Geldmarktsätze für Euribor Monatsgeld	./. 0,55%	+ 1,72%
Umlaufrenditen inländischer Inhaberschuldverschreibungen (Monatsdurchschnittswerte)	+ 0,43%	+ 2,53%
Effektivzinssätze deutscher Banken im Neugeschäft mit Wohnungsbaukrediten an private Haushalte	+ 1,45%	+ 3,52%
Effektivzinssätze deutscher Banken im Neugeschäft mit revolvierenden Krediten und Überziehungskrediten an private Haushalte	+ 6,95%	+ 8,53%

3. Selbst wenn ein abgrenzbarer Teilbetrag der Säumniszuschläge als Gegenleistung für einen Liquiditätsgewinn des Steuerpflichtigen bzw. einen Liquiditätsverlust des Fiskus anzusehen sein sollte, könnte die Bemessung dieses Teilbetrags daher jedenfalls für den hier streitgegenständlichen Zeitraum ab März 2022 nicht mehr als realitätsfremd angesehen werden.

II. Gleichwohl bestünden ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der im angefochtenen Abrechnungsbescheid dokumentierten Entscheidung des FA, die Antragstellerin habe für die Zeit vom 19.03.2022 bis zum 19.12.2022 Säumniszuschläge verwirkt.

Die Fälligkeit der Nachzahlungen zur Einkommensteuer 2017 sei durch die AdV-Verfügung vom 01.09.2020 zunächst aufgeschoben gewesen. Mit dem geänderten AdV-Bescheid vom 15.02.2022 sei die Fortdauer der AdV zwar unter die aufschiebende Wirkung der Erbringung einer Sicherheitsleistung i.H.v. 108.000 Euro nach näherer Maßgabe der Regelungen der §§ 241 bis 248 AO gestellt worden. Es heiße dort ausdrücklich: „Die Vollziehung wird weiterhin ab Fälligkeit ausgesetzt (sofern die Sicherheitsleistung erbracht wird)“. Diese Formulierung sei für sich genommen eindeutig: Sofern die geforderte Sicherheitsleistung erbracht werde – was hier mit Eintragung der Grundschuld im Grundbuch am 20.12.2022 geschehen sei –, werde die Vollziehung ab Fälligkeit ausgesetzt. Säumniszuschläge seien dann bei rückblickender Betrachtung nicht entstanden.

C.

Kontext der Entscheidung

I. Nach der Veröffentlichung des Beschlusses des BVerfG vom 08.07.2021 (1 BvR 2237/12, 1 BvR 2422/17 - BVerfGE 158, 282), in dem das BVerfG die Verfassungswidrigkeit der sogenannten Vollverzinsung gemäß § 233a AO a.F. i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO für Veranlagungszeiträume ab dem 01.01.2014 festgestellt sowie zugleich die Fortgeltung dieser Regelungen bis zum 31.12.2018 bejaht hat, wird auch die Angemessenheit der Höhe der Säumniszuschläge vermehrt in Zweifel gezogen. Nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO ist für jeden angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von 1% des rückständigen Steuerbetrags zu entrichten, umgerechnet auf das Jahr also 12%. Ausgehend von der Annahme, dass Säumniszuschläge auch einen Gegenleistungscharakter haben (und damit quasi einen Zinsanteil enthalten) wird insbesondere angeführt, dass in Zeiten eines strukturellen Niedrigzinsniveaus auch gegen die Höhe der Säumniszuschläge verfassungsrechtliche Bedenken bestünden. Ob und ggf. inwiefern die rechtlichen Schlussfolgerungen des BVerfG in der vorgenannten „Zinsentscheidung“ auf Säumniszuschläge gemäß § 240 AO und insbesondere auf deren gesetzlich festgeschriebene Höhe übertragbar sind, wird allerdings unterschiedlich beantwortet. Dies hat zu einer Vielzahl von finanzgerichtlichen sowie höchstrichterlichen Verfahren vor dem BFH geführt (vgl. hierzu mit Nachweisen zur Rspr. u.a. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 43/2024 Anm. 1 und Lutter, jurisPR-SteuerR 19/2023 Anm. 2).

II. Insbesondere sind folgende höchstrichterliche Entscheidungen erwähnenswert: Der VII. Senat des BFH hat in Entscheidungen zur Hauptsache die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelung über die Höhe der Säumniszuschläge für Zeiträume bis einschließlich 2017 bejaht (vgl. BFH, Urt. v. 23.08.2022 - VII R 21/21 - BStBl II 2023, 304; BFH, Urt. v. 15.11.2022 - VII R 55/20 - BStBl II 2023, 621; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 22/2023 Anm. 1). Mit der Begründung, dass die tragenden Gründe dieser Entscheidungen gleichermaßen für die Zeit ab 2019 gelten, hat der X. Senat des BFH – ebenfalls in einer Hauptsacheentscheidung – die Verfassungsmäßigkeit auch für Zeiträume, die in den Jahren ab 2019 liegen, bejaht (vgl. BFH, Urt. v. 23.08.2023 - X R 30/21 Rn. 48 ff. - BStBl II 2024, 215; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 13/2024 Anm. 4). Zudem haben mehrere Senate des BFH zwischenzeitlich in AdV-Entscheidungen ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Höhe der Säumniszuschläge für Zeiträume ab 2019 verneint (vgl. BFH, Beschl. v. 28.10.2022 - VI B 15/22 (AdV) Rn. 17 ff. - BStBl II 2023, 12; Anm. Geserich, jurisPR-SteuerR 2/2023 Anm. 1; BFH, Beschl. v. 13.09.2023 - X B 52/23 (AdV) Rn. 9 ff. - BStBl II 2023, 1102; BFH, Beschl. v. 13.09.2023 - XI B 38/22 (AdV) Rn. 14 ff.- BStBl II 2024, 214; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 12/2024 Anm. 1; BFH, Beschl. v. 13.09.2023 - XI B 52/22 (AdV) Rn. 13 ff. - BFH/NV 2024, 273; BFH, Beschl. v. 16.10.2023 - V B 49/22 (AdV) Rn. 15 ff. - BStBl II 2024, 97; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 4/2024 Anm. 1) und eine grundsätzliche Bedeutung der Frage der Verfassungsmäßigkeit sowie eine Divergenz innerhalb der BFH-Rechtsprechung verneint (BFH, Beschl. v. 17.07.2024 - X B 79/23 Rn. 14 - BFH/NV 2024, 1144; Anm. Thum, jurisPR-SteuerR 37/2024 Anm. 2). Die vom III., V. und VIII. Senat des BFH in – überwiegend zeitlich vorangegangenen – AdV-Entscheidungen geäußerten Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Säumniszuschläge (vgl. BFH, Beschl. v. 23.05.2022 - V B 4/22 (AdV) - BFH/NV 2022, 1030; BFH, Beschl. v. 11.11.2022 - VIII B 64/22 (AdV) - BFH/NV 2023, 165; BFH, Beschl. v. 28.12.2022 - III B 48/22 (AdV) - BFH/NV 2023, 970) sieht der X. Senat des BFH durch die im Hauptsacheverfahren ergangenen Entscheidungen des VII. Senats vom 23.08.2022 (VII R 21/21) und vom 15.11.2022 (VII R 55/20) hingegen als überholt an (vgl. BFH, Urt. v. 23.08.2023 - X R 30/21 - BStBl II 2014, 215 Rn. 52).

III. In Fortentwicklung der vorgenannten Rechtsprechung kommt der X. Senat des BFH unter Darstellung der Entwicklung der Marktzinssätze im Zeitraum Februar 2022 bis Dezember 2022 (vgl. hierzu vorstehend unter B.I.2.) zu der zutreffenden Feststellung, dass die seit dem Beginn des russischen Angriffskrieges gegen die Ukraine im Februar 2022 veränderte Situation auf den Geld- und Kapitalmärkten zu einem Ende der ausgeprägten Niedrigzinsphase der Vorjahre geführt hat. Hieran anknüpfend gelangt der beschließende Senat des BFH folgerichtig zu dem Ergebnis, dass selbst wenn man darauf abstellt, dass Säumniszuschläge auch einen Gegenleistungscharakter für einen Liquiditätsgewinn des Steuerpflichtigen bzw. einen Liquiditätsverlust des Fiskus haben, die Bemessung dieses Teilbetrages (im Vergleich zum Marktzinsniveau) jedenfalls ab März 2022 nicht mehr als realitätsfremd angesehen werden kann. Der sich daran anschließenden Schlussfolgerung des X. Senats des BFH, dass jedenfalls seit März 2022 keine ernstlichen Zweifel (mehr) an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelung über die Höhe der Säumniszuschläge bestehen, ist uneingeschränkt zuzustimmen. Vor diesem Hintergrund musste der erkennende Senat des BFH nicht näher auf die höchstrichterlich noch nicht abschließend beantwortete Frage eingehen, ob Säumniszuschläge auch einen Gegenleistungscharakter haben und hieran anknüpfend ob und inwiefern die Grundsätze des zur Höhe der Nachzahlungszinsen ergangenen Beschlusses des BVerfG vom 08.07.2021 (1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17 - BVerfGE 158, 282) anwendbar sind (so jedoch BFH, Beschl. v. 22.09.2023 - VIII B 64/22 (AdV) Rn. 17 ff.; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 4/2023 Anm. 2).

D.

Auswirkungen für die Praxis

Zutreffend hat der X. Senat des BFH dargelegt, dass seit Beginn des Angriffskrieges Russlands gegen die Ukraine ab Februar 2022 und der damit verbundenen Auswirkungen auf die Geld- und Kapitalmärkte die ausgeprägte Niedrigzinsphase der Vorjahre beendet wurde. Damit entfällt ab diesem Zeitpunkt das entscheidende Argument derjenigen, die darauf abstellen, dass Säumniszuschläge auch einen Gegenleistungscharakter haben und die Grundsätze des zur Höhe der Nachzahlungszinsen ergangenen Beschluss des BVerfG vom 08.07.2021 (1 BvR 2237/12, 1 BvR 2422/17 - BVerfGE 158, 282) auf Säumniszuschläge für übertragbar halten. Denn angesichts der durch den völkerrechtswidrigen russischen Angriffskrieg gegen die Ukraine ausgelösten wirtschaftlichen Verwerfungen sowie Entwicklungen auf dem Geld- und Kapitalmarkt kann (seit Februar 2022 und aktuell) nicht mehr davon ausgegangen werden, dass ein möglicherweise in der Höhe der Säumniszuschläge enthaltener Zinsanteil realitätsfremd und damit verfassungswidrig zu hoch ist. Darüber hinaus dürften die jüngsten wirtschaftspolitischen Entwicklungen in den USA und die damit verbundenen Auswirkungen auf die globalen Geld- und Kapitalmärkte Zweifel daran aufkommen lassen, ob zukünftig auf absehbare Zeit überhaupt (wieder) ein strukturelles Niedrigzinsniveau über längere Zeit zu verzeichnen sein wird.

Die sich über Jahre hinziehende Diskussion und Entwicklung der Rechtsprechung zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Höhe der Säumniszuschläge angesichts einer längeren Niedrigzinsphase dürfte sich insofern (jedenfalls für die Zeiträume ab Februar 2022) durch die äußerst bedauerliche Realität weitgehend überholt haben.

E.

Weitere Themenschwerpunkte der Entscheidung

Soweit der X. Senat des BFH in der Besprechungsentscheidung für den Fall, dass das FA die AdV von der Erbringung einer Sicherheitsleistung abhängig macht, darauf abstellt, dass die spätere Leistung der Sicherheit im Regelfall – soweit nichts anders verfügt wurde – bewirkt, dass die AdV mit Rückwirkung ab dem Zeitpunkt der Verfügung eintritt und dass zuvor etwaig entstandene Säumniszuschläge entfallen, folgt er der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH, Beschl. v. 10.12.1986 - I B 121/86 Rn. 14 - BStBl II 1987, 389; BFH, Beschl. v. 30.08.1989 - I B 39/89 Rn. 12 - BFH/NV 1990, 161).