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Leitsätze

1. Auch wenn der Arbeitgeber abkommenswidrig oder trotz fehlender beschränkter Steuerpflicht materiell-rechtlich zu Unrecht Lohnsteuer einbehält und abführt, steht dem Arbeitnehmer ein (Lohnsteuer-)Erstattungsanspruch in analoger Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 des (EStG a.F.) nicht zu (Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urt. v. 21.10.2009 - I R 70/08 - BStBl II 2012, 493).
2. Die bisherigen Grundsätze zur analogen Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. in den vorgenannten Fällen sind aus Gründen des Vertrauensschutzes weiter anzuwenden, sofern entsprechende Erstattungsansprüche vom Steuerpflichtigen bis zum Ablauf des Tages der Veröffentlichung dieser Entscheidung beim Finanzamt geltend gemacht wurden.

A.

Problemstellung

Streitig ist, ob der Kläger einen Anspruch auf Erstattung zu Unrecht einbehaltener Lohnsteuer hat.

B.

Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Der Kläger wohnt in der Schweiz. Er war im Streitjahr (2018) bei der inländischen A GmbH beschäftigt und erzielte Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Zudem bezog er Einkünfte aus der Vermietung einer im Inland belegenen Immobilie. Sein Arbeitsverhältnis wurde mit Aufhebungsvertrag vom 17.05.2018 mit Wirkung zum 31.12.2018 beendet. Ab dem 18.05.2018 war der Kläger unter Fortzahlung seines Gehalts von der Verpflichtung zur Arbeitsleistung freigestellt. Zudem war ihm die Aufnahme einer Tätigkeit für ein Wettbewerbsunternehmen der A GmbH bis zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses untersagt. Vor seiner Freistellung hatte der Kläger im Streitjahr an 47 Arbeitstagen am Sitz der A GmbH im Inland gearbeitet, davon an 35 Tagen ohne Rückkehr in die Schweiz. Zudem war er vom 20.01.2018 bis 22.01.2018 sowie vom 28.01.2018 bis 19.02.2018 unbezahlt in Elternzeit, hatte zehn Tage Erholungsurlaub, nach seinen Angaben 16 Tage im Homeoffice in der Schweiz gearbeitet und vier Tage ohne Angabe eines Tätigkeitszusatzes ebenfalls in der Schweiz verbracht. Die A GmbH führte im Streitjahr für den Kläger Lohnsteuer ab. Den Vorbehalt der Nachprüfung der Lohnsteuer-Anmeldungen hob das FA mit bestandskräftigem Bescheid vom 02.02.2023 auf.

Das FA veranlagte den Kläger nur wegen bestehender Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Kläger beantragte die Einbeziehung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in die Veranlagung, was das FA ablehnte. Daraufhin beantragte der Kläger mit Schreiben vom 13.04.2021 unter Verweis auf § 15 KonsVerCHEV die Erstattung der im Streitjahr einbehaltenen Lohnsteuer, da er nach dem Abkommen zwischen der DBA-Schweiz 1971/2010 als Grenzgänger einzustufen sei. Auch die Erstattung lehnte das FA ab. Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren gerichtete Klage blieb ebenfalls ohne Erfolg (FG München, Urt. v. 15.03.2024 - 8 K 883/23 - EFG 2024, 1372). Auf die Revision des Klägers hob der BFH die Vorentscheidung auf und gabe der Klage insoweit statt, als der Erstattungsbetrag auf den Arbeitslohn entfällt, der den Arbeitslohn für 47 Tage übersteigt. Entgegen der Auffassung des FG stehe Deutschland das Besteuerungsrecht an den nichtselbstständigen Einkünften des Klägers im Streitjahr nur in Bezug auf 47 Arbeitstage zu. Im Übrigen sei ein Besteuerungsrecht Deutschlands bereits nach innerstaatlichem Recht ausgeschlossen, da der Kläger darüber hinaus keine beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt habe.

C.

Kontext der Entscheidung

I. Nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG sind inländische Einkünfte auch solche Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist. Eine Tätigkeit wird in erster Linie dort ausgeübt, wo sich die ausübende Person physisch aufhält und die Berufstätigkeit persönlich entfaltet (z.B. BFH, Urt. 28.09.1990 - VI R 157/89 - BStBl II 1991, 86 m.w.N.). Der Ort der Tätigkeitsausübung i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG bestimmt sich nach dem „Arbeitsortprinzip“, das grundsätzlich nicht die Verwurzelung der Arbeitseinkünfte mit der Wirtschaft des Quellenstaates verlangt (vgl. BFH, Urt. v. 28.09.1990 - VI R 98/89, VI R 100/89 - BStBl II 1991, 363 m.w.N.); woher das Entgelt fließt, ist somit gleichgültig.

II. Soweit die A GmbH materiell-rechtlich zu Unrecht auch für den darüber hinaus an den Kläger ausgezahlten Lohn Lohnsteuer einbehalten und an das FA abgeführt hat, steht dem Kläger diesbezüglich im Grunde kein Anspruch auf Erstattung der Lohnsteuer zu.

Ein solcher Erstattungsanspruch ergibt sich, wie das FG zutreffend erkannt hat, nicht aus § 37 Abs. 2 Satz 1 AO. Denn die zulasten des Klägers einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer wurde nicht ohne rechtlichen Grund gezahlt. Die A GmbH hat (auch) die (den Kläger betreffende) Lohnsteuer einbehalten und angemeldet (§§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG). Die Lohnsteuer-Anmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§§ 168 Satz 1, 218 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 AO) und bildet den Rechtsgrund für den Einbehalt der Lohnsteuer (BFH, Urt. v. 12.10.1995 - I R 39/95 - BStBl II 1996, 87, unter II.1.). Der Arbeitnehmer kann die ihn betreffende Anmeldung zwar aus eigenem Recht gegenüber dem zuständigen Finanzamt (§ 41a Abs. 1 EStG) anfechten oder eine Änderung nach den §§ 168, 164 Abs. 2 AO begehren (z.B. BFH, Urt. v. 21.10.2009 - I R 70/08 - BStBl II 2012, 493). Dies ist vorliegend jedoch nicht geschehen. die entsprechenden Lohnsteuer-Anmeldungen sind vielmehr bestandskräftig, nachdem der Vorbehalt der Nachprüfung der Lohnsteuer-Anmeldungen mit Bescheid vom 02.02.2023 aufgehoben wurde. Auch kann der Antrag des Klägers auf Erstattung der Lohnsteuer vom 13.04.2021 nicht als Anfechtung der Lohnsteuer-Anmeldungen ausgelegt oder in eine solche umgedeutet werden. Denn die Bevollmächtigte des Klägers hatte mit Schreiben vom 13.04.2021 unter Verweis auf § 15 Satz 4 KonsVerCHEV ausdrücklich die Erstattung der zu viel einbehaltenen Lohnsteuer nach § 37 Abs. 2 AO beantragt. Eine Umdeutung des im Schreiben vom 13.04.2021 enthaltenen Antrags auf Erstattung der Lohnsteuer in eine Anfechtung der Lohnsteuer-Anmeldungen des Arbeitgebers beziehungsweise in einen Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO kommt ebenfalls nicht in Betracht. Der Erstattungsantrag und die Anfechtung (beziehungsweise der Antrag auf Änderung) der Lohnsteuer-Anmeldung sind auf unterschiedliche Ziele beziehungsweise Rechtsfolgen gerichtet. Ein (Lohnsteuer )Erstattungsanspruch ergibt sich auch nicht aus § 15 Satz 4 KonsVerCHEV. Unabhängig davon, dass diese Bestimmung, wie das FG zutreffend entschieden hat, keine eigene Anspruchsgrundlage beinhaltet, sondern nur auf den öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO verweist, geht es vorliegend auch nicht um abkommensrechtlich unzutreffend erhobene Lohnsteuer im Zusammenhang mit der Grenzgängereigenschaft des Klägers.

Aus § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG folgt im Streitfall ebenfalls kein Erstattungsanspruch. Die Vorschrift ist bereits tatbestandlich mangels entsprechender Einkünfte nicht einschlägig. Nach § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG sind die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer ungeachtet der §§ 43b und 50g EStG sowie eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) anzuwenden, wenn Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug aufgrund des § 50a EStG unterliegen, nach den §§ 43b, 50g EStG oder nach einem DBA nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden können. Nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG bleibt der Anspruch des Gläubigers der Kapitalerträge oder Vergütungen auf völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten oder der aufgrund Haftungsbescheid oder Nachforderungsbescheid entrichteten Steuer unberührt.

Entgegen der Auffassung des Klägers lässt sich ein Anspruch auf Erstattung der zu viel einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer auch nicht aus § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG analog herleiten. Zwar hat der I. Senat des BFH für Fälle des unzutreffenden Lohnsteuereinbehalts bisher bei abkommensrechtlichem Ausschluss des Besteuerungsrechts einen Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen in analoger Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG bejaht, da die formell-rechtlichen Regeln über den Steuerabzug keinen Vorrang gegenüber der materiellen Rechtslage genießen und von steuerbefreiten Einkünften grundsätzlich keine Steuer abgezogen werden darf (z.B. BFH, Urt. v. 21.10.2009 - I R 70/08 - BStBl II 2012, 493 m.w.N.; Heger, jurisPR-SteuerR 11/2010 Anm. 5). Dieser Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat nicht an. Es fehlt für eine analoge Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG für Fälle des unzutreffenden Lohnsteuereinbehalts sowohl bei abkommensrechtlichem Ausschluss des Besteuerungsrechts als auch bei fehlender beschränkter Steuerpflicht mangels inländischer Lohneinkünfte jedenfalls am Vorliegen einer planwidrigen Regelungslücke, wenn dem Arbeitnehmer – wie hier dem Kläger durch die Anfechtung der ihn betreffenden Lohnsteuer-Anmeldung – eine andere Möglichkeit offenstand, zu einer Steuererstattung der vom Arbeitgeber materiell-rechtlich zu Unrecht einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer zu kommen. Zudem hat der Gesetzgeber in § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. nur eine Vorschrift für die Erstattung der Kapitalertragsteuer geschaffen. Eine Rechtsgrundlage für die Erstattung der Lohnsteuer hat er nicht in das Gesetz aufgenommen. Dies hätte aber nahegelegen, wenn der Gesetzgeber gewollt hätte, dass auch die (zu Unrecht abgeführte) Lohnsteuer (ohne vorherige Anfechtung der Lohnsteuer-Anmeldungen) zu erstatten wäre. Dabei ist dem Steuerpflichtigen die Anfechtung der Lohnsteuer-Anmeldung des Arbeitgebers auch zumutbar. Zudem stehen die Vorschriften über die beschränkte Steuerpflicht und die Bestandskraft der Lohnsteuer-Anmeldung auch auf einer gesetzlichen Stufe. Ein Vorrang der einen vor der anderen Vorschrift bedarf daher besonderer Begründung. Eine solche ist im Streitfall jedoch nicht ersichtlich.

Gleichwohl sind die bisherigen Grundsätze zur analogen Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. aus Vertrauensschutzgründen in Fällen der Lohnsteuererstattung weiter anzuwenden, sofern entsprechende Erstattungsansprüche – wie hier – bis zum Ablauf des Tages der Veröffentlichung dieser Entscheidung gestellt wurden.

Der erkennende Senat hält es aus Gründen des Vertrauensschutzes für geboten, die neuen Rechtsprechungsgrundsätze nur mit Wirkung für die Zukunft anzuwenden (vgl. zum Vertrauensschutz bei Änderung einer langjährigen, höchstrichterlichen Rechtsprechung z.B. BFH, Beschl. v. 17.12.2007 - GrS 2/04 - BStBl II 2008, 608, dort beginnend unter D.IV.2.b; Dötsch, jurisPR-SteuerR 16/2008 Anm. 1). Denn mit dieser Entscheidung vollzieht der Senat eine Abkehr von einer langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zum grundsätzlichen Vorliegen eines Erstattungsanspruches in analoger Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. in Lohnsteuerfällen, die auf Ebene der Finanzgerichte akzeptiert ist und auf deren Fortbestand der Steuerpflichtige umso mehr vertrauen durfte, als sie von den Finanzbehörden ungeachtet der für den Fiskus nachteiligen Wirkung in steter Verwaltungsübung praktiziert wurde und bis dato wird (BMF v. 27.06.2022 - BStBl I 2022, 956).

D.

Auswirkungen für die Praxis

Urlaubstage und andere arbeitsfreie Tage, insbesondere die Tage der nicht vom Arbeitgeber vergüteten Elternzeit, bleiben bei der Aufteilung der Besteuerungsrechte hinsichtlich des Arbeitslohnes von vornherein unberücksichtigt (BFH, Urt. v. 01.08.2024 - VI R 23/22 Rn. 41 - BFHE 286, 1). An diesen Tagen erfolgt bereits aufgrund der Natur der Sache keine Arbeitsausübung. Entsprechendes gilt für die „Homeoffice-Tage“ in der Schweiz. Denn auch an diesen Tagen war der Kläger nicht in Deutschland tätig. Ob der Kläger in der Schweiz tatsächlich gearbeitet hat, spielt für das Besteuerungsrecht nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG keine Rolle. Auch in der Zeit der unwiderruflichen Freistellung ist – entgegen der Auffassung des FG – keine Arbeitsausübung oder Arbeitsverwertung i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG im Inland erfolgt. Eine Arbeit, die hätte ausgeübt oder verwertet werden können, lag in dieser Zeit nicht vor. Dass im Aufhebungsvertrag für die bis zur endgültigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses andauernde Freistellungsphase ein Konkurrenzverbot vereinbart war, steht derm nicht entgegen. Denn bei diesem handelt es sich der Sache nach lediglich um eine Klarstellung zu dem durch den Aufhebungsvertrag gewandelten Arbeitsverhältnis, welches keine wesentlich neuen Vertragspflichten begründet, die einer Arbeitsausübung gleichgestellt werden könnten. Auch war für die Einhaltung des Wettbewerbsverbots keine gesonderte Vergütung vereinbart. Etwas anderes folgt nicht aus den Urteilen des BFH vom 09.09.1970 (I R 19/69 - BStBl II 1970, 867) und vom 09.11.1977 (I R 254/75 - BStBl II 1978, 195). Insoweit handelt es sich um andere Fallkonstellationen, namentlich um Zahlungen für Wettbewerbsverbote nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, sofern es sich um vertragliche Nebenpflichten zum früheren Arbeitsverhältnis handelt. Das Nichtvorliegen einer Arbeitsausübung oder Arbeitsverwertung nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG in der Zeit der unwiderruflichen Freistellung bestätigt auch der Umkehrschluss aus dem (erst) ab dem Veranlagungszeitraum 2024 geltenden § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. f EStG. Danach zählen zu den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit nun auch solche, die für Zeiten der widerruflichen oder unwiderruflichen Arbeitsfreistellung im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gewährt werden, soweit ohne die Freistellung die Arbeit während dieser Zeiten im Inland ausgeübt worden wäre. Damit wollte der Gesetzgeber die Besteuerungslücke hinsichtlich solcher Einkünfte schließen, welche mangels Arbeitsausübung beziehungsweise -verwertung bis dahin nicht der beschränkten Steuerpflicht unterfielen (BT-Drs. 20/12780, S. 128 f.; vgl. auch Fetzer in: BeckOK EStG, 22. Ed. 01.07.2025, § 49 EStG Rn. 427) Demzufolge steht Deutschland ein Besteuerungsrecht anteilig hinsichtlich des auf die 47 Arbeitstage in Deutschland entfallenden Lohns zu.