juris PraxisReporte

Leitsätze

1. Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) in Form einer verhinderten Vermögensmehrung kann sich eine Vorteilseignung daraus ergeben, dass der Gesellschafter eigenen Aufwand erspart. Die Aufwandsersparnis kann sich auch aus dem Verzicht auf die Vereinbarung eines Erstattungs- beziehungsweise Ausgleichsanspruchs ergeben.
2. Der Ansatz einer verhinderten Vermögensmehrung hat in dem Zeitpunkt zu erfolgen, zu dem der Vermögensvorteil, der zu erzielen unterlassen wurde, hätte bilanziert werden müssen.

A.

Problemstellung

Gegenstand der Entscheidung des BFH ist im Wesentlichen die Frage, ob sich eine Vorteilseignung bei einer vGA in Form einer verhinderten Vermögensmehrung daraus ergeben kann, dass sich die Gesellschaft auf Weisung ihrer (mittelbaren) Gesellschafterin vertragsbrüchig verhält und dadurch Schadensersatzverpflichtungen in Kauf nimmt, ohne auf Erstattungs- oder Ausgleichsansprüche gegenüber ihrer (mittelbaren) Gesellschafterin zu bestehen.

B.

Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin, eine inländische GmbH, ist Teil eines Konzerns mit einer in den USA ansässigen Muttergesellschaft (X). Die X ist wiederum mittelbar über zwischengeschaltete Gesellschaften zu 100% am Kapital der Klägerin beteiligt.

In den Jahren 2004 bis 2006 schloss die Klägerin mit der in Venezuela ansässigen Y mehrere Leistungsverträge ab. Anfang des Jahres 2007 belegten die USA den Staat Venezuela mit einem Wirtschaftsembargo, so dass US-amerikanische Unternehmen Abnehmer in Venezuela nicht mehr beliefern durften. Daher wies die Geschäftsleitung der X die Klägerin an, die von Y erteilten Aufträge nicht weiter auszuführen. Diese Entscheidung teilte die Klägerin der Y im Frühjahr 2007 schriftlich mit und erklärte zugleich, dass eine Fertigstellung der in unterschiedlichen Ausführungsstadien befindlichen Aufträge durch sie nicht mehr erfolgen könne. Daraufhin erhob die Y in Venezuela im Jahr 2009 Klage gegen die Klägerin und machte Schadensersatzforderungen gegen die Klägerin geltend. In einem von der Klägerin angestrengten Schiedsverfahren vor der internationalen Handelskammer entschied diese im Jahr 2012, dass die Klägerin unter der aufschiebenden Bedingung, dass Y die in Venezuela erhobene Klage zurücknimmt, an die Y Schadensersatz, Ansprüche aus ungerechtfertigter Bereicherung und anteilige Verfahrenskosten in bestimmter Höhe zu leisten habe.

Die Klägerin bildete in ihren Steuerbilanzen ab dem Jahr 2009 eine Rückstellung wegen etwaiger an Y zu leistender Schadensersatzzahlungen, die in den Folgejahren weiter erhöht worden war. Zudem zahlte die Klägerin im Streitjahr 2011 Verfahrenskosten für das Schiedsverfahren. Die in diesem Verfahren angefallenen Anwaltskosten trug hingegen X.

Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten steuerlichen Außenprüfung beurteilte der Prüfer und ihm folgend das Finanzamt die Zahlung der Verfahrenskosten sowie die Aufstockung der Rückstellung wegen der drohenden Schadensersatzzahlungen in 2011 als vGA, weil die Auftragsstornierung allein im Interesse der Konzernmutter erfolgt sei. Das Finanzamt erließ deshalb gegenüber der Klägerin einen Änderungsbescheid über Körperschaftsteuer für 2011 mit einem um eine entsprechende vGA erhöhten zu versteuernden Einkommen.

Der auf den erfolglosen Einspruch hin erhobenen Klage gab das FG statt. Sowohl die Zahlung der Verfahrenskosten als auch die Zuführung zur Rückstellung wegen des drohenden Schadensersatzes habe die Klägerin ausschließlich im eigenbetrieblichen Interesse vorgenommen, da nur die Klägerin selbst an dem Schadensersatzprozess beteiligt gewesen sei. Überdies seien die Unterschiedsbetragsminderungen nicht geeignet, einen korrespondierenden Vermögensvorteil bei der Konzernmutter als mittelbarer Gesellschafterin der Klägerin herbeizuführen. Die Klägerin habe die Zahlung der Verfahrenskosten sowie die Zuführung zur Rückstellung nicht für Rechnung der Konzernmutter, sondern im Hinblick auf die eigene Inanspruchnahme auf Schadensersatz für eigene Rechnung vorgenommen. Auch für die Annahme einer vGA auf Grundlage einer verhinderten Vermögensmehrung sehe das FG keinen Raum. Eine verhinderte Vermögensmehrung lasse sich weder damit begründen, dass die Klägerin etwaige vertragliche oder gesetzliche Ausgleichs- oder Ersatzansprüche gegen die X nicht geltend gemacht hat, noch damit, dass die Klägerin die Durchführung der von Y erteilten Aufträge auf Weisung der Konzernmutter abgebrochen hat, ohne von dieser einen finanziellen Ausgleich zu verlangen. Auch für den Fall einer verhinderten Vermögensmehrung fehle es jedenfalls an der Vorteilsgeneigtheit bei der X. Durch den Vertragsabbruch zwischen der Klägerin und der Y habe die X weder eigenen Aufwand erspart noch sonst irgendwelche Vorteile – etwa durch eine Fortführung der Vertragsbeziehungen zur Y anstelle der Klägerin – erzielt.

Auf die Revision des FA hat der BFH die Entscheidung des FG aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Zwar habe das FG im Hinblick auf die von der Klägerin gezahlten Gerichtskosten und die Zuführung zur Rückstellung für drohende Schadensersatzansprüche eine vGA in Form der Vermögensminderung zu Recht verneint. Denn diese Vermögensminderungen seien nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen. Die Klägerin habe die Zahlung vielmehr aufgrund einer eigenen rechtlichen Verpflichtung an einen fremden Dritten und folglich nicht aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen gezahlt; Entsprechendes gelte mit Blick auf das Risiko, auf Schadensersatz in Anspruch genommen zu werden.

Allerdings sei das FG rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass im Streitfall eine verhinderte Vermögensmehrung bereits wegen ihrer fehlenden Eignung ausscheide, einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bei der (mittelbaren) Gesellschafterin der Klägerin auszulösen. Eine Vorteilseignung könne sich bei einer vGA in Form einer verhinderten Vermögensmehrung insbesondere daraus ergeben, dass der Gesellschafter eigenen Aufwand erspart, weil die Gesellschaft ihn trägt. Eine solche Aufwandsersparnis kann sich auch aus dem Verzicht auf die Vereinbarung eines Erstattungs- oder Ausgleichsanspruchs ergeben. Für den Streitfall bedeute dies, dass die X eigenen Aufwand erspart hätte, wenn sie die Klägerin durch eine erteilte Weisung zu einem Vertragsbruch veranlasst haben sollte, ohne dafür eine fremdübliche Gegenleistung zu erbringen, es sei denn, die Klägerin wäre auch selbst bereits aufgrund äußerer Umstände (zum Beispiel gesetzliches Verbot) oder zur Verhinderung eines bei Vertragsdurchführung (ex ante) drohenden größeren Schadens zum Vertragsabbruch gezwungen gewesen.

Der BFH hat dem FG für den zweiten Rechtsgang aufgegeben, substanzielle Feststellungen zum Inhalt des US-Embargos zu treffen. Der Vertragsbruch wäre, so der BFH, nicht durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst gewesen, wenn sich eine entsprechende Verpflichtung der Klägerin bereits aus dem Embargo ergeben hätte. Des Weiteren wird das FG Feststellungen dazu zu treffen haben, ob X den Vertragsbruch der Klägerin durch die erteilte Weisung (mit-)veranlasst hat. Dabei wäre der Vertragsbruch dann nicht durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst, wenn ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter sich auch ohne entsprechende Weisung aufgrund der im Falle einer Vertragsfortführung ggf. drohenden wirtschaftlichen Folgen für den Vertragsbruch entschieden hätte.

C.

Kontext der Entscheidung

Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG mindern vGA das Einkommen nicht. Liegt eine vGA vor, ist nach gefestigter Rechtsprechung des BFH der Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft um den entsprechenden Betrag der vGA außerbilanziell zu erhöhen (vgl. grundlegend dazu BFH, Urt. v. 29.06.1994 - I R 137/93 - BStBl II 2002, 366). VGA sind nach ständiger Rechtsprechung des I. Senats des BFH Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 16.03.1967 - I 261/63 - BStBl III 1967, 626; BFH, Urt. v. 08.10.2008 - I R 61/07 - BStBl II 2011, 62; BFH, Urt. v. 22.12.2010 - I R 47/10 - BFH/NV 2011, 1019; BFH, Urt. v. 15.02.2012 - I R 19/11 - BFH/NV 2012, 885; BFH, Urt. v. 22.11.2023 - I R 9/20 - BStBl II 2024, 523; Anm. Lutter, jurisPR-SteuerR 23/2024 Anm. 5).

Zudem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 07.08.2002 - I R 2/02 - BStBl II 2004, 131; BFH, Urt. v. 22.08.2007 - I R 32/06 - BStBl II 2007, 961; BFH, Urt. v. 04.05.2022 - I R 25/19 - BFH/NV 2022, 1313). Das zusätzliche Tatbestandselement der so umschriebenen sog. Vorteilsgeneigtheit hat der BFH geschaffen, um das sehr weitgehende Tatbestandselement der (Mit-)Veranlassung einer Vermögensminderung bzw. einer verhinderten Vermögensmehrung im Gesellschaftsverhältnis einzuschränken. Dadurch soll vermieden werden, dass jede durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasste Minderung des Unterschiedsbetrags eine vGA darstellt. Unter Berücksichtigung der erforderlichen Vorteilsgeneigtheit liegt trotz einer im Gesellschaftsverhältnis im weitesten Sinne (mit-)veranlassten Vermögensminderung beispielsweise dann keine vGA vor, wenn eine GmbH Beiträge für eine Lebensversicherung entrichtet, die sie zur Rückdeckung einer ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer aus im Gesellschaftsverhältnis veranlassten Gründen zugesagten Pension abgeschlossen hat. Ist die Zusage der Pension durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, ist auch der Abschluss der zur Rückdeckung gedachten Lebensversicherung und damit die Vermögensminderung durch die Entrichtung der Beiträge durch das Gesellschaftsverhältnis mitveranlasst. Ist Versicherungsnehmerin und Bezugsberechtigte der Lebensversicherung jedoch die Gesellschaft, wird den Gesellschaftern durch den Abschluss der Versicherung und die Entrichtung der Beiträge weder ein Vorteil zugewandt noch ist denkbar, dass sich die dadurch begründeten Versicherungsansprüche der Gesellschaft zukünftig als vermögensmäßiger Vorteil beim Gesellschafter niederschlagen werden. In diesem Fall kommt der durch die Vermögensminderung verursachte geldwerte Vorteil (später) ausschließlich der Gesellschaft zu (vgl. BFH, Urt. v. 07.08.2002 - I R 2/02 - BStBl II 2004, 131).

Das Tatbestandselement der Vorteilsgeneigtheit kommt in der Praxis in den allermeisten Fällen nicht zum Tragen. Kommt man im Rahmen der Beurteilung der Veranlassung der Vermögensminderung im Gesellschaftsverhältnis nämlich zu dem Ergebnis, dass die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zugewandt hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte, ist dem Tatbestandselement der Vorteilsgeneigtheit keine weitere Beachtung zu schenken, da die festgestellte Vorteilszuwendung die Vorteilsgeneigtheit (als Minus zur konkreten Vorteilszuwendung) bereits beinhaltet. Die Vorteilsgeneigtheit kann damit allenfalls dann zum Tragen kommen, wenn trotz fehlender konkreter Vorteilszuwendung eine im Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung gegeben ist. Nur in diesem Fall ist weiter zu prüfen, ob die bereits eingetretene Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung zukünftig wenigstens geeignet ist, beim Gesellschafter einen korrespondierenden Vorteilszufluss auszulösen. Das Tatbestandselement der Vorteilsgeneigtheit dient damit dazu, solche Vermögensminderungen aus dem Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auszuscheiden, die sich beim Anteilseigner niemals in Gestalt von Kapitaleinkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG niederschlagen können. Darauf, ob dem Gesellschafter zukünftig tatsächlich ein der Vermögensminderung bei der Gesellschaft entsprechender Vermögensvorteil zufließt, kommt es hingegen nicht entscheidend an. Die bloße Eignung hierzu reicht aus.

Das FG – und diesem folgend der BFH – ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass die Zahlung der Gerichtskosten sowie die Zuführung zur Rückstellung für drohende Schadensersatzansprüche deshalb keine vGA darstellen, weil die Klägerin beides aufgrund einer eigenen rechtlichen Verpflichtung gegenüber einem fremden Dritten vorgenommen hat. Eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis scheidet damit bezogen auf die dadurch unmittelbar eintretenden Vermögensminderungen aus. Der BFH hat aber – entgegen der Auffassung des FG – zutreffend herausgearbeitet, dass eine vGA in Form der verhinderten Vermögensmehrung bei der Klägerin dann vorliegen kann, wenn ein fremder Dritter in einer mit der vorliegenden Lage vergleichbaren Konstellation die Vertragsbeziehungen mit der Y nicht ohne Übernahme des damit verbundenen Schadensrisikos und einen angemessenen Gewinnausgleich durch X beendet hätte. Dies kann insbesondere dann der Fall sein, wenn die Klägerin aufgrund des US-Embargos nicht bereits selbst zum Abbruch der Vertragsbeziehungen gezwungen gewesen wäre. Wäre die X vorliegend unter fremdüblichen Umständen einem Schadens- und Gewinnausgleich gegenüber der Klägerin ausgesetzt gewesen – was in dem Besprechungsfall im zweiten Rechtsgang noch zu prüfen sein wird – und hat die X diese Aufwendungen aus im Gesellschaftsverhältnis mit der Klägerin veranlassten Gründen erspart, hat die Klägerin durch die bei ihr eingetretene verhinderte Vermögensmehrung der X bereits einen konkret messbaren Vermögensvorteil in Form ersparter Aufwendungen zugewendet, so dass es m.E. in der vorliegenden Konstellation auf das Tatbestandselement der Vorteilsgeneigtheit überhaupt nicht mehr ankommt. Der Besprechungsfall zeigt aber, dass die Tatbestandselemente der Veranlassung einer Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung im Gesellschaftsverhältnis einerseits und der Vorteilsgeneigtheit andererseits nicht immer trennscharf abgegrenzt werden können, vielleicht aber auch nicht müssen. Beschränkt man den Besprechungsfall auf die alles entscheidende Frage, nämlich darauf, ob die Klägerin unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters für den Vertragsabbruch von ihrer (mittelbaren) Gesellschafterin, der X, einen angemessenen Schadens- und Gewinnausgleich verlangt hätte, dürfte man mit und ohne Heranziehung des Tatbestandselements der Vorteilsgeneigtheit zum zutreffenden Ergebnis gelangen.

D.

Auswirkungen für die Praxis

Die vorliegende Besprechungsentscheidung bringt streng genommen keine wesentlich neuen Erkenntnisse für die Auslegung der einzelnen Tatbestandselemente einer vGA. Sie verdeutlicht aber nochmals, dass sich die allermeisten Konstellationen über die Kontrollfrage lösen lassen, ob die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zugewandt hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Nur in Ausnahmefällen muss zusätzlich das Tatbestandselement der Vorteilsgeneigtheit einer näheren Überprüfung unterzogen werden. Insoweit sollte der Kern der Prüfung nicht durch dogmatische Verästelungen aus dem Blick verloren werden. In der Praxis ist vielmehr hilfreich, sich mit der umfassenden Rechtsprechung zur vGA auseinanderzusetzen, um ein Gespür dafür zu bekommen, welche Vorgänge vGA-kritisch sind und unter welchen Voraussetzungen Beziehungen zwischen einer Gesellschaft und ihren Gesellschaftern vGA-konform ausgestaltet werden können. Unter diesem Aspekt ist sicherlich jede weitere Entscheidung des BFH zu vGA-Konstellationen hilfreich.