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Anmerkung zu:BFH 5. Senat, Beschluss vom 23.07.2020 - V R 37/18
Autor:Dieter Steinhauff, RiBFH a.D.
Erscheinungsdatum:18.01.2021
Quelle:juris Logo
Normen:§ 126a FGO, § 351 AO 1977, § 129 AO 1977, § 101 FGO, § 169 AO 1977, § 171 AO 1977, § 68 FGO, § 100 FGO
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 3/2021 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Steinhauff, jurisPR-SteuerR 3/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

Ablaufhemmung nach beiderseitigen Erledigungserklärungen



Leitsatz

Übereinstimmende Erledigungserklärungen führen im Zusammenhang mit der Zusage einer Bescheidänderung noch nicht zu einer unanfechtbaren Entscheidung über den Rechtsbehelf.



A.
Problemstellung
Mit der Besprechungsentscheidung geht der V. Senat des BFH zwar von einer unmittelbaren Anwendung des § 171 Abs. 3a Satz 1 AO aus. Im Ergebnis nimmt er aber eine Rechtsfortbildung sowohl hinsichtlich der Wirkung übereinstimmender Erledigungserklärungen als auch zum Anwendungsbereich des § 171 Abs. 3a Satz 1 AO vor.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger erklärte in seiner am 24.10.2007 beim beklagten Finanzamt eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2006 entgeltliche Umsätze in Höhe von 74.732 Euro und unentgeltliche Wertabgaben in Höhe von 2.958 Euro. Unter Berücksichtigung von Vorsteuerbeträgen in Höhe von 962,74 Euro ergab sich eine Umsatzsteuer von 11.467,66 Euro. Im Rahmen einer Außenprüfung ging der Prüfer davon aus, dass die Pachtumsätze um 13.582 Euro aufgrund der Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage sowie die unentgeltlichen Wertabgaben um 16.760 Euro zu erhöhen seien. Zudem unterliege die Geschäftsführertätigkeit des Klägers der Umsatzsteuer. Die Bemessungsgrundlage hierfür belief sich nach den handschriftlichen Aufzeichnungen des Prüfers in den Handakten auf 287.987,17 Euro. Damit ergaben sich entgeltliche Umsätze in Höhe von 376.301,17 Euro und unentgeltliche Wertabgaben in Höhe von 19.718 Euro. In der Anlage 1 zum Prüfungsbericht wurden für das Streitjahr entgeltliche Umsätze in Höhe von 498.571 Euro, die somit um 122.270 Euro zu hoch erfasst waren, sowie unentgeltliche Wertabgaben in Höhe von 19.718 Euro ausgewiesen.
Mit Bescheid vom 09.11.2009 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer 2006 entsprechend der Anlage 1 zum Prüfungsbericht auf 81.963,50 Euro fest. Mit seinem Einspruch wandte sich der Kläger gegen die Besteuerung der Geschäftsführervergütung und den Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage. Der Einspruch hatte nur in geringem Umfang Erfolg. Hiergegen erhob der Kläger Klage, mit der er sich weiter gegen die Besteuerung der Geschäftsführervergütung wandte und eine weitere Minderung der Bemessungsgrundlage für die Verpachtungsumsätze begehrte. In der mündlichen Verhandlung am 24.10.2016 kamen die Beteiligten überein, dass ein der Umsatzsteuer unterliegendes Geschäftsführerhonorar von 184.000 Euro brutto zu versteuern sei.
Die Vertreterin des Finanzamts erklärte sich deshalb bereit, den Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr dahingehend zu ändern, dass die im Bescheid angesetzte Geschäftsführervergütung auf netto 158.620 Euro herabgesetzt wird. Die Beteiligten erklärten daraufhin übereinstimmend den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt.
In Umsetzung der in der mündlichen Verhandlung gegebenen Zusage erließ das Finanzamt am 23.11.2016 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr, in dem es die bisher festgesetzte Umsatzsteuer um 20.698,72 Euro minderte (Minderung der Bemessungsgrundlage für die Geschäftsführervergütung von 287.987 Euro auf 158.620 Euro = 129.367 Euro x 16% = 20.698,72 Euro).
Am 21.12.2016 legte der Kläger gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid Einspruch ein und begehrte eine Minderung der Umsätze um 76.191,14 Euro. Aufgrund der Feststellungen im Prüfungsbericht seien die Pachtumsätze aufgrund der Mindestbemessungsgrundlage um 13.582 Euro zu erhöhen gewesen. Die Erfassung der Geschäftsführertätigkeit habe zu einer Erhöhung um 287.987,17 Euro geführt. Der hiergegen eingelegten Klage gab das FG Düsseldorf (Urt. v. 14.09.2018 - 1 K 542/17 U - EFG 2019, 325) statt. Der BFH wies die Revision des Finanzamts durch Beschluss gemäß § 126a FGO als unbegründet zurück. Das Finanzgericht habe im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der Änderungsbescheid vom 23.11.2016 nach § 129 AO zu ändern gewesen sei.
I. Das Finanzgericht habe die Änderungsvoraussetzungen nach § 129 AO zutreffend bejaht.
Revisionsrechtlich sei nicht zu beanstanden, dass es das Finanzgericht als ausgeschlossen angesehen habe, dass der dem Prüfer unterlaufene Fehler auf irgendwelche rechtlichen oder tatsächlichen Fehlbeurteilungen zurückzuführen sei. Der in der Anlage 1 zum Prüfungsbericht enthaltene Umsatzbetrag in Höhe von 498.571 Euro lasse sich nur mit einem mechanischen Versehen in Gestalt eines Rechenfehlers oder einer fehlerhaften Eingabe oder Übertragung erklären.
Überdies habe das Finanzgericht zutreffend auch darauf abgestellt, dass eine Berichtigung gemäß § 129 AO selbst dann möglich sei, wenn ein mechanisches Versehen des Außenprüfers zur Unrichtigkeit des Außenprüfungsberichts geführt habe und dieser Fehler von dem Veranlagungsbeamten bei der Auswertung des Berichts lediglich unbemerkt übernommen worden sei (BFH, Urt. v. 18.08.1999 - I R 93/98 - BFH/NV 2000, 539) und dass ein aufgrund einer Außenprüfung ergangener Änderungsbescheid auch dann nach § 129 AO berichtigt werden könne, wenn das Finanzamt im Änderungsbescheid eine offenbare Unrichtigkeit des Erstbescheids übernommen habe (BFH, Urt. v. 10.09.1987 - V R 69/84 - BStBl II 1987, 834).
II. Lägen somit die Voraussetzungen des § 129 AO vor, komme es auf eine zusätzliche Anwendung von § 351 Abs. 1 AO (vgl. hierzu BFH, Urt. v. 14.05.2003 - XI R 21/02 Rn. 18 - BStBl II 2003, 888) im Hinblick auf den dort vorgesehenen Vorbehalt zu den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten nicht an. Auch stehe der Änderung der Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht entgegen, da der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3a AO gehemmt gewesen sei.
III. Werde ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so laufe die Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 3a Satz 1 AO nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden sei. Der Ablauf der Festsetzungsfrist sei hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt, sofern nicht der Rechtsbehelf unzulässig sei.
Der BFH (Urt. v. 22.05.1984 - VIII R 60/79 - BStBl II 1984, 697) habe entschieden, dass eine Steuerfestsetzung unanfechtbar werde, wenn ein Rechtsstreit durch übereinstimmende Erklärungen der Beteiligten in der Hauptsache für erledigt erklärt werde. Habe das Finanzamt aber in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht den Erlass eines Änderungsbescheids zugesagt und erklärten daraufhin die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt, so sei das Finanzamt nach Treu und Glauben an die Zusage gebunden und der Kläger könne, wenn das Finanzamt den Erlass des zugesagten Änderungsbescheids ablehne, den Rechtsstreit mit dem Antrag fortsetzen, das Finanzamt zum Erlass des Änderungsbescheids zu verpflichten (BFH, Urt. v. 29.10.1987 - X R 1/80 - BStBl II 1988, 121).
Daraus folge, dass übereinstimmende Erledigungserklärungen im Zusammenhang mit der Zusage einer Bescheidänderung noch nicht zu einer unanfechtbaren Entscheidung über den Rechtsbehelf führten. Denn ohne Anwendung von § 171 Abs. 3a Satz 1 AO könnte sonst der Eintritt von Festsetzungsverjährung einer Fortsetzung des Rechtsstreits entgegenstehen. Eine derartige Einschränkung der Anspruchsdurchsetzung im Hinblick auf Zusagen des Finanzamts sei mit dem Gebot, effektiven Rechtsschutz zu gewährleisten, nicht vereinbar.
IV. Soweit das Finanzamt hierzu einwende, dass die übereinstimmenden Erledigungserklärungen bereits vor Ergehen des Änderungsbescheids abgegeben worden seien und das Finanzamt nach Treu und Glauben zur Änderung verpflichtet sei, berücksichtigt es somit nicht hinreichend, dass im Hinblick auf die Befolgung dieser Pflicht eine Fortsetzung des Rechtsstreits (BFH, Urt. v. 29.10.1987 - X R 1/80 - BStBl II 1988, 121) ohne Einwand einer zwischenzeitlich eingetretenen Festsetzungsverjährung möglich sein müsse. Dies stehe weder im Widerspruch zum Wortlaut des § 171 Abs. 3a AO noch bedürfe es hierfür einer analogen Anwendung dieser Vorschrift.
V. Unbeachtlich sei auch der Hinweis des Finanzamts, dass das Ende der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO zu dem Zeitpunkt anzunehmen sei, zu dem das Klageverfahren durch die Abgabe übereinstimmender Erledigungserklärungen beendet werde, weil dies mit der Unanfechtbarkeit des angefochtenen Bescheids einhergehe und dies nur dann anders sei, wenn das Finanzamt – anders als im Streitfall – eine in einer mündlichen Verhandlung gemachte Zusage nicht umsetze. Denn § 171 Abs. 3a AO müsse allgemein anwendbar sein, um auch in dieser Fallgestaltung den Verjährungseintritt zu verhindern.


C.
Kontext der Entscheidung
I. § 129 AO ist nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (st. Rspr., vgl. z.B. BFH, Urt. v. 07.11.2013 - IV R 13/11 - BFH/NV 2014, 657; BFH, Urt. v. 10.05.2016 - IX R 4/15 - BFH/NV 2016, 1425).
II. Da der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf „offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind“, abstellt, kommt es entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an. Maßgebend ist deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist. Dabei genügt die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche; nicht dagegen ist erforderlich, dass für den Bescheidadressaten auch der an Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des Bescheids offenbar ist. Unerheblich ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte (vgl. BFH, Urt. v. 07.11.2013 - IV R 13/11 - BFH/NV 2014, 657).
III. Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage; die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das Finanzgericht im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (BFH, Urt. v. 10.12.2019 - IX R 23/18 - BStBl II 2020, 371; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 11/2020 Anm. 1).
IV. Durch diese übereinstimmenden Erklärungen wird die Steuerfestsetzungen unanfechtbar (vgl. BFH, Urt. v. 22.05.1984 - VIII R 60/79 - BStBl II 1984, 697, unter II.1.e; BFH, Urt. v. 14.05.2003 - XI R 21/02 Rn. 16 - BStBl II 2003, 888; Ratschow in: Gräber, FGO, 9. Aufl., § 138 Rn. 25). Die Erledigungserklärung ist eine prozessuale Bewirkungshandlung, die den Rechtsstreit in gleicher Weise wie ein – eine Steuerfestsetzung abänderndes – Urteil beendet, wenn sie in Übereinstimmung mit dem Gegner abgegeben wird. Die Prozesslage wird durch diese übereinstimmenden Erklärungen abschließend gestaltet (BFH, Urt. v. 07.11.2013 - IV R 13/11 - BFH/NV 2014, 697).
V. Gemäß § 171 Abs. 3a Satz 3 AO endet die Hemmung der Festsetzungsfrist erst bei Eintritt der Unanfechtbarkeit eines aufgrund der §§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 oder 101 FGO erlassenen Bescheides. Eine Verlängerung der Ablaufhemmung bis zum Erlass eines neuen Bescheides tritt nach § 171 Abs. 3a Satz 3 AO 1977 jedoch nur dann ein, wenn eine gerichtliche Kassation des Erstbescheides erfolgt ist (BFH, Urt. v. 05.10.2004 - VII R 77/03 Rn. 10 - BStBl II 2005, 122; BFH, Urt. v. 15.03.2007 - II R 5/04 - BStBl II 2007, 472; Banniza in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 171 AO Rn. 64 und 69; Bartone in: Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO, 22. Aufl., § 171 AO Rn. 41, a.E.; zum Kassationsurteil, BFH, Urt. v. 18.07.2013 - II R 46/11 - BStBl II 2016, 631; Steinhauff, jurisPR-SteuerR 48/2013 Anm. 2). § 171 Abs. 3a Satz 3 AO soll die Durchführung des behördlichen Verfahrens sichern, wenn sich ein solches nach der Entscheidung des Finanzgerichts als notwendig erweist.
VI. Der Grundsatz von Treu und Glauben ist im Steuerrecht als allgemeiner Rechtsgrundsatz uneingeschränkt anerkannt. Er gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder Beteiligte auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich zu seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Er bringt keine Steueransprüche und -schulden zum Entstehen oder Erlöschen, sondern kann allenfalls ein bestehendes konkretes Steuerrechtsverhältnis dahingehend modifizieren, dass eine Forderung nicht mehr geltend gemacht bzw. ein Recht nicht mehr ausgeübt werden kann (st. Rspr., vgl. BFH, Urt. v. 06.07.2016 - X R 57/13 Rn. 16 - BStBl II 2017, 334 m.w.N.; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 15/2017 Anm. 2).
Dabei kann die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben nur in besonders gelagerten Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach dem allgemeinen Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. Hierzu verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat. Ein schützenswertes nachhaltiges Vertrauen in den Fortbestand der früheren Auffassung ist nur dann und solange gegeben, als der Steuerpflichtige nicht mit ihrer Änderung rechnen musste oder ihm zumindest Zweifel hätten kommen müssen (ebenfalls ständige BFH-Rspr., vgl. z.B. BFH, Urt. v. 06.07.2016 - X R 57/13 Rn. 17 - BStBl II 2017, 334 m.w.N.).
VII. Nicht wiedereinsetzungsfähig sind die gesetzlichen Fristen, die von den Finanzbehörden als Verwaltungsträger im Verwaltungsverfahren zu beachten sind, wie z.B. die Fristen des § 169 AO. Ist Festsetzungsverjährung eingetreten, kann die Geltung von Treu und Glauben einerseits nicht dazu führen, dass zulasten des Steuerpflichtigen ein erloschener Anspruch des Finanzamts aus dem Steuerschuldverhältnis wiederauflebt. Ebenso wenig kann nach diesem Grundsatz ein Verschulden des Finanzamts in der Regel nicht zur Folge haben, dass nach Eintritt der Festsetzungsverjährung ein Steuerbescheid zugunsten des Steuerpflichtigen zu ändern ist (BFH, Urt. v. 19.08.1999 - III R 57/98 - BStBl II 2000, 330; Rüsken in Klein, AO, § 169 Rn. 14; Paetsch in: Gosch, AO/FGO, § 169 AO Rn. 20 und 21, m.w.N.).
VIII. Im Schrifttum wird vielfach die Ansicht vertreten, dass der Rechtsstreit mit den übereinstimmenden Erledigungserklärungen automatisch beendet ist und damit die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a Satz 1 AO endet, so dass mit Eintritt der Unanfechtbarkeit eine Änderung nicht mehr zulässig ist. Eine entsprechende Anwendung des § 171 Abs. 3a Satz 3 AO wird wegen des eindeutigen Wortlauts dieser Regelung, die eine gerichtliche Kassationsentscheidung voraussetzt, bei übereinstimmenden Erledigungserklärungen ausgeschlossen (Jesse, Einspruch und Klage im Steuerrecht, 4. Aufl., C. Rn. 451 m.w.N.; Jesse, BB 2020, 151, 152, m. umf. Nachw.; Cöster in: Koenig, AO, 3. Aufl., Rn. 51).
IX. Im Besprechungsfall geht es zudem nicht mehr um die Fortsetzung des ursprünglichen, erledigten Klageverfahrens, sondern um ein neues, durch Einspruch und Verpflichtungsklage gekennzeichnetes Verfahren. Andernfalls hätte das ursprüngliche Verfahren entsprechend den §§ 68 und 100 Abs. 1 Satz 4 FGO mit dem (neuen) Begehren fortgesetzt werden müssen, das Finanzamt zur Einhaltung seiner Zusage zum Erlass eines Änderungsbescheids zu verpflichten (BFH, Urt. v. 16.11.2000 - XI R 28/99 - BStBl II 2001, 303). Es besteht insoweit kein Wahlrecht, stattdessen ein neues Rechtsbehelfsverfahren zu beginnen (BFH, Beschl. v. 14.12.2011 - X B 42/11 - BFH/NV 2012, 439, dazu Anm. Lindwurm, AO-StB 2012, 69; zum Ganzen Ratschow in: Gräber, FGO, § 138 Rn. 28 m.w.N.).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Das Ergebnis der Besprechungsentscheidung mag billig und sachgerecht erscheinen. Indes wäre eine dogmatische Auseinandersetzung geboten. Der Empfehlung von Jesse (Einspruch und Klage im Steuerrecht, C. Rn. 451) sollte im Zweifelsfall gefolgt werden, zur Vermeidung von Rechtsnachteilen rein vorsorglich in der mündlichen Verhandlung nur anzukündigen, dass der Kläger nach Erlass des zugesagten Änderungsbescheids die Hauptsache für erledigt erklären werde.




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