juris Nachrichten

  • Die wichtigsten Entscheidungen
  • Gesetzesentwicklungen und -vorhaben
  • Tagesaktuelle Auswahl der juris Redaktion

Die juris Nachrichten App jetzt gratis herunterladen

Login
Anmerkung zu:BFH 6. Senat, Urteil vom 13.02.2020 - VI R 20/17
Autor:Dr. Stephan Geserich, RiBFH
Erscheinungsdatum:10.08.2020
Quelle:juris Logo
Normen:§ 2 LStDV, § 11 EStG, § 3 EStG, 12016E045
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 32/2020 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Geserich, jurisPR-SteuerR 32/2020 Anm. 1 Zitiervorschlag

Beiträge des österreichischen Arbeitgebers an eine österreichische betriebliche Vorsorgekasse als Arbeitslohn



Leitsatz

1. Bei den von einem österreichischen Arbeitgeber nach österreichischem Recht für seinen Arbeitnehmer geleisteten Beiträgen an eine betriebliche Vorsorgekasse handelt es sich nach deutschem Recht um zugeflossenen Arbeitslohn.
2. Zukunftssicherungsleistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG sind über die in § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV aufgezählten Leistungen hinaus auch Leistungen zur Absicherung der Arbeitslosigkeit.
3. Beiträge an eine österreichische betriebliche Vorsorgekasse sind nur dann nach § 3 Nr. 62 Satz 1 Alt. 2 EStG steuerfrei, wenn sie für eine dem deutschen Sozialversicherungssystem vergleichbare Zukunftssicherung geleistet werden.



A.
Problemstellung
Streitig ist, ob es sich bei Beiträgen eines österreichischen Arbeitgebers an eine österreichische betriebliche Vorsorgekasse in den Streitjahren 2013 und 2014 um nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitslohn handelt.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger ist Arbeitnehmer, der zum 01.08.2013 seinen Wohnsitz aus Österreich nach Deutschland verlegt, seine Beschäftigung in Österreich jedoch beibehalten hat. Sein österreichischer Arbeitgeber hatte gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 des Betrieblichen Mitarbeiter- und Selbstständigenvorsorgegesetzes der Republik Österreich (BMSVG) Beiträge in Höhe von 1,53 % des Bruttolohns an dessen betriebliche Vorsorgekasse (BV-Kasse) geleistet und die Höhe dieser Beiträge gesondert, neben den weiteren Lohnzuwendungen, bescheinigt.
Das Finanzamt rechnete dem vom Kläger – unstreitig - als Grenzgänger bezogenen Bruttoarbeitslohn die von seinem Arbeitgeber gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 BMSVG gezahlten Beiträge in den Streitjahren hinzu. Die hiergegen gerichteten Einsprüche des Klägers blieben erfolglos.
Das Finanzgericht gab der daraufhin erhobenen Klage statt (FG München, Urt. v. 31.03.2017 - 13 K 2270/15 - EFG 2017, 1247). Auf die Revision des Finanzamts hat der BFH das Urteil aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers gehören (z.B. BFH, Urt. v. 05.07.2012 - VI R 11/11 - BStBl II 2013, 190). Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang – wirtschaftlich betrachtet – so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (BFH, Urt. v. 24.08.2017 - VI R 58/15 Rn. 16 - BStBl II 2018, 72 m.w.N.; Anm. Geserich, jurisPR-SteuerR 2/2018 Anm. 1). Demgegenüber stellt die Entrichtung des gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberanteils zur Renten-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung eines Arbeitnehmers keinen gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn dar. Denn der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer erfährt durch die Zahlung weder einen individuellen mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs (BFH, Urt. v. 18.05.2004 - VI R 11/01 - BStBl II 2004, 1014; BFH, Urt. v. 06.06.2002 - VI R 178/97 - BStBl II 2003, 34).
II. Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist. Das gilt auch, wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen (hier dem BMSVG) beruht (BFH, Urt. v. 18.05.2004 - VI R 11/01 - BStBl II 2004, 1014; BFH, Urt. v. 24.09.2013 - VI R 6/11 - BStBl II 2016, 650; Anm. Heger, jurisPR-SteuerR 8/2014 Anm. 2). Dabei sind die in § 3 Nr. 62 Satz 1 Alt. 2 und 3 EStG genannten Zukunftssicherungsleistungen, also die Arbeitgeberbeiträge aufgrund anderer gesetzlicher Vorschriften oder aufgrund einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung, den auf sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften beruhenden Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 62 Satz 1 Alt. 1 EStG) gleichgestellt (BFH, Urt. v. 24.09.2013 - VI R 6/11 - BStBl II 2016, 650; Bleschick, EFG 2017, 1250).
III. Bei Heranziehung dieser Grundsätze sind die von einem österreichischen Arbeitgeber für seinen Arbeitnehmer geleisteten Beiträge an den zuständigen Träger der Krankenversicherung zur Weiterleitung an eine BV-Kasse i.S.d. § 6 BMSVG nach deutschem Recht steuerbarer Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer auch i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen ist.
1. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts erhielt der Kläger durch die von seinem Arbeitgeber geleisteten Beiträge an die BV-Kasse – ohne eigene Beitragsleistung – einen leistungsrechtlichen Vermögenszuwachs im Sinne eines eigenen Anspruchs gegen einen Dritten, nämlich die BV-Kasse. Damit liegt ungeachtet der gesetzlichen Verpflichtung des Arbeitgebers zur Beitragszahlung (gegenwärtig zufließender) Arbeitslohn vor. Für das Vorliegen von Arbeitslohn kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob der Arbeitgeber aufgrund gesetzlicher oder (tarif-)vertraglicher Verpflichtung leistet (BFH, Urt. v. 19.07.1996 - VI R 19/96 - BFH/NV 1997, 179). Entscheidend ist, dass die Bezüge oder Vorteile für eine Beschäftigung gewährt werden, also durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind.
2. Bei den vom Arbeitgeber geschuldeten Beiträgen an eine BV-Kasse handelte es sich insbesondere nicht um einen allgemeinen, für Dritte bestimmten Finanzierungsbeitrag in dem Sinn, dass der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer durch die Zahlung weder einen individuellen mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs erfährt. Vielmehr wird der Beitrag allein zugunsten des Arbeitnehmers bei der BV-Kasse eingezahlt, der dadurch eine sog. Abfertigungsanwartschaftsberechtigung (§ 3 Nr. 3 BMSVG) erhält, die sich mit jeder Einzahlung erhöht und die sich unter den Voraussetzungen des § 14 BMSVG in einen Abfertigungsanspruch wandelt. Dabei knüpft die Beitragspflicht des Arbeitgebers an das Bestehen eines Arbeitsverhältnisses an (§ 6 Abs. 1 Satz 1 BMSVG); der BV-Beitrag wird somit für die Beschäftigung geleistet.
IV. Ob das Finanzgericht zu Recht davon ausgegangen ist, dass der BV-Beitrag nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei ist, kann der erkennende Senat infolge fehlender Feststellungen der Vorinstanz nicht abschließend überprüfen.
1. Nach den bindenden Feststellungen des Finanzgerichts zum österreichischen Recht ist der österreichische Arbeitgeber gemäß § 6 Abs. 1 BMSVG zur Entrichtung des BV-Beitrags gesetzlich verpflichtet. Dies steht zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit.
2. Soweit das Finanzgericht weiter festgestellt hat, dass es sich bei den streitigen Zahlungen um Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers handelt, hält dies einer revisionsrechtlichen Prüfung indes nicht stand. Das Finanzgericht ist insoweit davon ausgegangen, es handele sich bei dem BV-Beitrag um eine finanzielle Absicherung für den Fall des Verlusts des Arbeitsplatzes und damit um eine Zukunftssicherungsleistung im Sinne der Norm.
a) Zwar ist dem Finanzgericht darin zu folgen, dass auch eine Arbeitslosenversicherung eine Zukunftssicherungsleistung i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG darstellen kann. Entgegen der Ansicht des Finanzamts steht dies nicht in Widerspruch zu § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV. Obwohl in der dortigen Aufzählung Ausgaben für die Absicherung bei Arbeitslosigkeit nicht enthalten sind. Denn insoweit handelt es sich um eine untergesetzliche Norm, die den gesetzlichen Begriff der „Zukunftssicherung“ nicht selbst rechtsverbindlich definieren kann. Demzufolge können auch aufgrund gesetzlicher Vorschriften zu erbringende Arbeitgeberleistungen zur Abdeckung oder Überbrückung der Folgen des Verlusts des Arbeitsplatzes unter die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG fallen. Maßgeblich ist allein, ob der Arbeitgeber objektiv zur Beitragsleistung materiell gesetzlich verpflichtet ist.
b) Der Auffassung des Finanzgerichts, dass die Beiträge an die BV-Kasse Ausgaben für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers für den Fall des Verlusts des Arbeitsplatzes seien, vermochte der BFH jedoch nicht beizutreten. Denn die dahin gehende Auslegung ist nicht von den Feststellungen des Finanzgerichts zum ausländischen Recht gedeckt. Danach sichert die Abfertigung nach § 14 BMSVG nicht nur gegen Arbeitslosigkeit. Der Anspruch auf Abfertigung besteht vielmehr allgemein bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses, z.B. auch bei Eintritt in den Ruhestand. Die Abfertigung kann nach § 14 Abs. 4 BMSVG unter bestimmten Voraussetzungen ferner verlangt werden, wenn der Arbeitnehmer in keinem Arbeitsverhältnis steht. Im Fall des Todes des Arbeitnehmers erhalten die nächsten Familienangehörigen die geleisteten Beiträge ausbezahlt. Der Anwartschaftsberechtigte kann außerdem zwischen verschiedenen Verfügungsmöglichkeiten über die Abfertigung wählen. Der Abfertigungsanspruch ist nach alledem nicht an die Arbeitslosigkeit geknüpft.
c) Darüber hinaus hat das Finanzgericht keinen Vergleich der von ihm angenommenen „Arbeitslosenversicherung nach österreichischem Recht“ mit dem deutschen Regime vorgenommen. § 3 Nr. 62 EStG umfasst zwar nicht nur die auf sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften beruhenden Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 62 Satz 1 Alt. 1 EStG), sondern auch diesen gleichgestellte Leistungen. Gleichgestellte Leistungen werden indes nur erfasst, sofern sie wirtschaftlich den – steuerfreien – Arbeitgeberbeiträgen zur Sozialversicherung vergleichbar sind (so bereits BT-Drs. 8/2501, S. 18, zum Gesetz zur Änderung des Entwicklungsländer-Steuergesetzes und des Einkommensteuergesetzes v. 21.05.1979, BGBl I 1979, 558, BStBl I 1979, 288). Hieran hat sich durch die Einfügung der in § 3 Nr. 62 Satz 1 Alt. 2 und 3 EStG genannten Zukunftssicherungsleistungen, also der Arbeitgeberbeiträge aufgrund anderer gesetzlicher Vorschriften oder aufgrund einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung durch das Steueränderungsgesetz 1992 (vgl. BT-Drs. 12/1108, S. 51) nichts geändert. Entsprechend hat der BFH in der Vergangenheit auch nur solche Arbeitgeberbeiträge als von § 3 Nr. 62 EStG erfasst angesehen, die aufgrund einer nach ausländischen Gesetzen bestehenden Verpflichtung an ausländische Sozialversicherungsträger geleistet werden, die den inländischen Sozialversicherungsträgern vergleichbar sind (s. BFH, Urt. v. 16.10.2002 - XI R 75/00 - BStBl II 2003, 288; BFH, Urt. v. 24.09.2013 - VI R 6/11 - BStBl II 2016, 650; Anm. Heger, jurisPR-SteuerR 8/2014 Anm. 2).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Im zweiten Rechtsgang hat das Finanzgericht deshalb zu prüfen, ob es sich bei den Beiträgen, die ein österreichischer Arbeitgeber nach § 6 Abs. 1 Satz 1 BMSVG an eine BV-Kasse leistet, um eine dem deutschen Sozialversicherungssystem vergleichbare Zukunftssicherungsleistung handelt. Voraussetzung hierfür ist, dass die österreichische BV-Kasse nach ihrer Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung mit der Absicherung über die inländische Sozialversicherung vergleichbar ist (zur Vergleichbarkeitsprüfung s. z.B. BFH, Urt. v. 14.07.2010 - X R 37/08 - BStBl II 2011, 628; BFH, Urt. v. 26.11.2014 - VIII R 38/10 - BStBl II 2016, 657; BFH, Urt. v. 17.05.2017 - X R 10/15 - BStBl II 2017, 1251; Anm. Schuster, jurisPR-SteuerR 50/2017 Anm. 4). Nur im Falle einer solchen Vergleichbarkeit wären die streitigen Beiträge nach § 3 Nr. 62 Satz 1 Alt. 2 EStG steuerfrei.
1. Sollte es nach Ansicht des Finanzgerichts an einer entsprechenden Vergleichbarkeit fehlen und es sich bei den streitigen Beiträgen nach dem BMSVG deshalb um in Deutschland steuerpflichtigen Arbeitslohn handeln, so führt dies gegenwärtig nicht zu einer Doppelbesteuerung, da Deutschland insoweit das alleinige Besteuerungsrecht zusteht und die Beiträge in Österreich bis zur Höhe von 1,53 % zudem nicht zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gehören.
2. Eine (erst im Fall eines Rückzugs der Kläger nach Österreich) drohende Doppelbesteuerung vermag ebenfalls keine Beeinträchtigung der Arbeitnehmerfreizügigkeit i.S.v. Art. 45 AEUV zu begründen. Soweit die Leistungen aus der BV-Kasse wegen der „nachgelagerten“ Besteuerung der Abfertigung in Österreich sowohl bei der Einzahlung der Beiträge (in Deutschland) als auch bei der Auszahlung (in Österreich) als „Arbeitslohn“ versteuert werden müssten, stellt sich die mögliche Mehrbelastung eines nach Österreich zurückkehrenden Arbeitnehmers lediglich als Folge einer fehlenden Harmonisierung der jeweiligen nationalen Steuersysteme dar, die schon deshalb keine Diskriminierung bewirkt, weil die Ungleichbehandlung auf Maßnahmen unterschiedlicher Hoheitsträger beruht (BFH, Urt. v. 28.05.2009 - VI R 27/06 - BStBl II 2009, 857 m.w.N.; Bergkemper, jurisPR-SteuerR 42/2009 Anm. 2).




Zur Nachrichten-Übersichtsseite