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Anmerkung zu:BFH 4. Senat, Urteil vom 06.02.2020 - IV R 6/17
Autor:Dieter Steinhauff, RiBFH a.D.
Erscheinungsdatum:17.08.2020
Quelle:juris Logo
Normen:§ 19 AO 1977, § 18 AO 1977, § 21 AO 1977, § 22 AO 1977, § 19 UStG 1980, § 26b EStG, § 48 FGO, § 180 AO 1977
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 33/2020 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Steinhauff, jurisPR-SteuerR 33/2020 Anm. 1 Zitiervorschlag

Einkünfte aus Photovoltaikanlage bei Ehegatten regelmäßig ohne gesonderte Gewinnfeststellung



Leitsatz

Betreiben zusammen veranlagte Ehegatten in GbR eine Photovoltaikanlage auf ihrem eigengenutzten Wohnhaus, so hat eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen regelmäßig zu unterbleiben, wenn kein Streit über Höhe und Aufteilung der daraus resultierenden Einkünfte besteht. Dem steht nicht entgegen, dass die GbR keinen Gebrauch von der Nichterhebung der Umsatzsteuer als Kleinunternehmer macht.



A.
Problemstellung
Der BFH klärt, dass für die Frage, ob einem Absehen von einer gesonderten Feststellung aufgrund geringer Bedeutung wegen der Gefahr widersprüchlicher Entscheidungen infolge unterschiedlicher Zuständigkeiten nur auf die Zuständigkeitskonzentration bei einer Finanzbehörde, indes nicht – weiter gehend – auf die interne funktionale alleinige Zuständigkeit einer Person in demselben Finanzamt abzustellen ist.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Klägerin ist eine GbR, die aus den Eheleuten F und M besteht. F und M werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin betreibt auf einem von den Ehegatten zu eigenen Wohnzwecken genutzten Grundstück eine Photovoltaikanlage (PVA). Die dabei erzeugte Energie nutzen F und M zum Teil privat, zum Teil wird sie entgeltlich in das öffentliche Stromnetz eingespeist.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2014 erklärten F und M u.a. Einkünfte aus dem Betrieb der PVA. Sie ermittelten Einkünfte in Höhe von ./. 3.402 Euro. Die Klägerin reichte eine Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr bei dem beklagten Finanzamt ein. Ebenfalls gab sie eine Umsatzsteuererklärung ab, mit der ein Vorsteuerüberhang geltend gemacht wurde, der zu einer entsprechenden Festsetzung durch das Finanzamt führte. Eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung) reichte die Klägerin nicht ein.
Das Finanzamt schätzte die Besteuerungsgrundlagen der Klägerin und stellte deren Einkünfte mit Gewinnfeststellungsbescheid 2014 vom 26.01.2016 fest. Der nicht gegen die Art oder Höhe der festgestellten Einkünfte, sondern gegen die Vornahme einer gesonderten und einheitlichen Feststellung als solche gerichtete Einspruch blieb erfolglos. Das FG Hannover (Urt. v. 22.02.2017 - 9 K 230/16 - EFG 2017, 541; Anm. Sombeck, EFG 2017, 542) gab der Klage statt und hob den Gewinnfeststellungsbescheid sowie die Einspruchsentscheidung auf.
Der BFH wies die Revision des Finanzamts als unbegründet zurück. Zutreffend habe das Finanzgericht erkannt, dass die Klage als solche der GbR zulässig sei und dass ein Fall von geringer Bedeutung vorliege, der keiner Durchführung eines eigenständigen Gewinnfeststellungsverfahrens bedürfe. Der BFH führte zur Begründung aus:
I. Die Klage sei zulässig. Zu Recht habe das Finanzgericht durch Auslegung der Klageschrift rechtsschutzgewährend angenommen, dass nicht die Eheleute F und M, sondern die Klägerin auf Grundlage von § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO den Gewinnfeststellungsbescheid angefochten hätten. Führe das Finanzamt eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durch, bestehe für eine Anfechtungsklage eine Klagebefugnis der Gesellschaft. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 FGO könnten gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder hilfsweise der Klagebevollmächtigte Klage erheben. Die Klagebefugnis der Gesellschafter werde für die Dauer des Bestehens der Gesellschaft auf diese verlagert (st. Rspr., zuletzt BFH, Urt. v. 23.01.2020 - IV R 48/16 Rn. 21 - BFH/NV 2020, 695 = DStR 2020, 923 m.w.N.; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 25/2020 Anm. 4). Die Klagebefugnis der Gesellschaft bestehe auch insoweit, als die Aufhebung eines positiven Feststellungsbescheids allein darauf gestützt werde, es fehle an den Voraussetzungen für ein gesondertes Feststellungsverfahren, weil es sich um einen Fall von geringer Bedeutung i.S.d. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO handele.
Den Gesellschaftern selbst stehe ein eigenes Klagerecht gegen einen solchen Feststellungsbescheid nur in den Fällen zu, in denen die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nr. 2 bis 5 FGO vorlägen. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall nicht erfüllt. Ohne Bedeutung sei in diesem Zusammenhang, ob die Gesellschafter klagebefugt im Zusammenhang mit der Erteilung oder Nichterteilung eines Negativbescheids nach § 180 Abs. 3 Satz 2 AO wären, weil ein solcher Bescheid hier weder beantragt noch erlassen oder abgelehnt worden sei.
II. Für die Klage mit dem Antrag auf Aufhebung des Gewinnfeststellungsbescheids bestehe ein Rechtsschutzinteresse. Zwar könne zur Klärung der Frage, ob ein Fall von geringer Bedeutung i.S.d. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO vorliege, ein Negativbescheid nach § 180 Abs. 3 Satz 2 AO beantragt werden. Diese Rechtsschutzmöglichkeit gehe über die reine Beseitigung durch Anfechtung eines erlassenen Gewinnfeststellungsbescheids hinaus. Von ihr müsse aber nicht vorrangig Gebrauch gemacht werden (vgl. dazu auch BFH, Urt. v. 24.03.2011 - IV R 13/09 Rn. 17 - BFH/NV 2011, 1826). Sei wie hier allerdings ein positiver Gewinnfeststellungsbescheid ergangen, könne das Rechtsschutzziel nur erreicht werden, wenn dieser Bescheid aufgehoben werde.
III. Das Finanzgericht habe zutreffend erkannt, dass ein Fall von geringer Bedeutung vorliege und ein Gewinnfeststellungsverfahren deshalb nicht durchzuführen sei.
Nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO würden insbesondere die einkommensteuer- und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen seien. Im Fall der Klägerin, einer GbR, lägen diese Voraussetzungen grundsätzlich vor.
Keine gesonderte Feststellung sei allerdings nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO durchzuführen, wenn es sich nach den Verhältnissen im Feststellungszeitraum um einen Fall von geringer Bedeutung handele, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststünden. Diese Voraussetzungen seien erfüllt, wenn wie im Streitfall zusammen veranlagte Ehegatten eine PVA auf ihrem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Haus betrieben und kein Streit über die Höhe und Aufteilung der Einkünfte aus der PVA bestehe. Eine einheitliche Rechtsanwendung gegenüber allen Beteiligten der gemeinschaftlichen Einkunftserzielung sei dann sichergestellt.
IV. Für die Frage, ob die Gefahr widersprüchlicher Entscheidungen wegen unterschiedlicher Zuständigkeiten bestehe, sei nur auf die Zuständigkeitskonzentration auf eine Finanzbehörde, nicht noch weiter gehend auf die interne funktionale alleinige Zuständigkeit einer Person abzustellen.
Der Vereinfachungszweck des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO bestehe sowohl im Interesse des Steuerpflichtigen, dem Aufwand für die Erstellung und Abgabe einer eigenen Feststellungserklärung und das Durchlaufen eines weiteren Verfahrens neben seiner Veranlagung zur Einkommensteuer erspart werden solle, als auch im Interesse der Finanzverwaltung, die nicht gezwungen sein solle, unnötige Verfahren durchführen zu müssen. Bewirkten die gesetzlichen Zuständigkeitsregeln, dass dasselbe Amt für die Ertragsbesteuerung der Gesellschafter (§ 19 Abs. 1 Satz 1 AO: Wohnsitzfinanzamt für natürliche Personen) zuständig sei, das auch für die gesonderte Feststellung (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 AO: Betriebsfinanzamt) zuständig wäre und damit die maßgebliche Betriebsnähe habe sowie regelmäßig auch für die Umsatzbesteuerung (§ 21 AO: Ort des Betreibens des Unternehmens) und den Gewerbesteuermessbescheid (§ 22 Abs. 1 Satz 1 AO: Betriebsfinanzamt) zuständig sei, so sei durch diese Zuständigkeitsregelungen mit hinreichender Sicherheit gewährleistet, dass der zuständige Entscheidungsträger widerspruchsfreie Entscheidungen treffen könne. Die Behörde habe es dann selbst in der Hand, durch organisatorische Maßnahmen eine hinreichende Sicherheit für die Vermeidung widersprüchlicher Verfahrensergebnisse zu schaffen. Es obliege ihrer Organisationshoheit – unter Beachtung des Steuergeheimnisses –, die internen Abläufe so zu gestalten, dass die erforderlichen Informationen aus der Sphäre der Personengesellschaft in einem Fall von geringer Bedeutung auch dem Bearbeiter der Einkommensteuerveranlagung zugänglich gemacht würden.
V. Dem Finanzamt sei nicht darin zu folgen, dass bereits die Erhebung der Umsatzsteuer der Annahme eines Falles von geringer Bedeutung i.S. von § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO entgegenstehe. Das gelte auch dann, wenn auf die Besteuerung als Kleinunternehmer nach § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG verzichtet werde (gleicher Ansicht FM Mecklenburg-Vorpommern, Erlass v. 17.10.2016 - S 0361-00000-2011/002).
VI. Unschädlich für die Annahme eines Falles von geringer Bedeutung i.S.v. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO sei es, dass die Voraussetzungen hierfür in jedem Veranlagungszeitraum vorliegen müssten und deshalb – insbesondere abhängig von dem Entstehen von Streit zwischen den Beteiligten über die Höhe der Einkünfte, aber ggf. auch von der Fortdauer der Voraussetzungen der Zusammenveranlagung – nicht fortlaufend gegeben sein müssten.
VII. Auf Grundlage seiner Feststellungen habe das Finanzgericht zu Recht das Vorliegen eines Falles von geringer Bedeutung i.S.v. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz. 1 AO bejaht. Eine Gewinnfeststellung sei danach nicht durchzuführen gewesen, denn die Entscheidung darüber, ob ein Fall von geringer Bedeutung i.S.v. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO vorliege, sei nicht in das Ermessen der Behörde gestellt, sondern stelle eine gebundene Entscheidung dar (BFH, Urt. v. 12.04.2016 - VIII R 24/13 Rn. 15 - BFH/NV 2016, 1537; Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 51/2016 Anm. 2; vgl. auch Levedag, HFR 2016, 1039). Der angefochtene Bescheid sei deshalb aufzuheben gewesen.
Nach Feststellung des Finanzgerichts stünden die Art und Aufteilung der Einkünfte zwischen den hälftig an den Einkünften aus dem Betrieb der PVA beteiligten Eheleuten F und M fest und es bestehe hierüber kein Streit (vgl. zur Gewerblichkeit von Einkünften aus dem Betrieb einer PVA: BFH, Urt. v. 17.10.2013 - III R 27/12 Rn. 9 - BStBl II 2014, 372; Anm. Dötsch, jurisPR-SteuerR 15/2014 Anm. 2). Streit bestehe auch nicht über die Höhe der Einkünfte. Die Ehegatten würden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt (§ 26b EStG). Das Finanzamt sei nicht nur für die Einkommensteuerveranlagung zuständig, sondern wäre es auch für die Gewinnfeststellung der GbR, wenn eine solche durchzuführen wäre. Die mehrfachen Änderungen des Gewinnfeststellungsbescheids im Einspruchsverfahren stünden der Annahme eines Falles von geringer Bedeutung nicht entgegen, denn sie beruhten lediglich auf Ergänzungen des mitgeteilten Sachverhalts.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Der Gesetzesentwicklung zu § 180 Abs. 3 AO ist zu entnehmen, dass die Regelung der Verwaltungsvereinfachung dienen soll, ohne eine einheitliche Rechtsanwendung zu gefährden. Bereits in der ursprünglichen Fassung der am 01.01.1977 in Kraft getretenen AO (BGBl I 1976, 613) war in § 180 Abs. 3 geregelt, dass eine gesonderte Feststellung von Einkünften, wenn daran mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind, dann nicht vorzunehmen ist, wenn es sich um Fälle von geringerer Bedeutung handelt. In dem Gesetzesentwurf für diese Regelung war zur Begründung auf die Vorgängerregelung in § 215 Abs. 4 RAO verwiesen worden. Es solle mit der Norm verhindert werden, dass gesonderte Feststellungen vorgenommen werden, für die in der Praxis kein Bedürfnis bestehe (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung, BT-Drs. VI/1982, S. 157). Mit dem StBereinG 1986 vom 19.12.1985 (BGBl I 1985, 2436) wurde die Regelung neu gefasst und die Ausnahme von der gesonderten Feststellung bei Vorliegen eines Falles von geringer Bedeutung in § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO um den Einschub „insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrages und die Aufteilung feststehen“ ergänzt. In der Begründung des Gesetzesentwurfs heißt es, die Ergänzung solle sicherstellen, dass ein Feststellungsverfahren nur in verfahrensmäßig bedeutsamen Fällen durchgeführt werde. Die Finanzbehörde solle von der Einleitung eines Feststellungsverfahrens absehen, wenn es zur einheitlichen Rechtsanwendung und zur Erleichterung des Besteuerungsverfahrens nicht erforderlich sei (BT-Drs. 10/1636, S. 46).
II. In der Rechtsprechung des BFH wird eine geringe Bedeutung im Sinne der genannten Norm dann bejaht, wenn die Gefahr divergierender Entscheidungen gegenüber den einzelnen Feststellungsbeteiligten nahezu ausgeschlossen ist. Dies wird angenommen, wenn für die Gewinnfeststellung gegenüber der Personengesellschaft und die Ertragsbesteuerung der Gesellschafter dieselbe Behörde zuständig ist, es sich um einen kurzfristigen und leicht überschaubaren Vorgang handelt und zudem die festzustellenden Besteuerungsgrundlagen nach Art und Höhe unstreitig sind (BFH, Urt. v. 31.07.1990 - I R 3/90 Rn. 16 - BFH/NV 1991, 285; BFH, Urt. v. 07.02.2007 - I R 27/06 Rn. 24 - BStBl II 2008, 526).
Alleine der Umstand, dass es sich bei den potentiellen Feststellungsbeteiligten um Ehegatten oder eingetragene Lebenspartner handelt, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, soll allerdings noch nicht zur Annahme eines Falles von geringer Bedeutung führen (vgl. BFH, Urt. v. 25.06.1970 - IV 190/65 - BStBl II 1970, 730; BFH, Urt. v. 20.01.1976 - VIII R 253/71 Rn. 13 - BStBl II 1976, 305). Umgekehrt liegt ein Fall von geringerer Bedeutung regelmäßig dann vor, wenn es sich um Mieteinkünfte von zusammenveranlagten Eheleuten handelt, die Einkünfte verhältnismäßig einfach zu ermitteln sind und die Aufteilung feststeht (BFH, Urt. v. 04.07.2018 - IX B 114/17 - BFH/NV 2018, 1088).
III. Ebenso wenig ist ein Fall des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO schon allein deshalb anzunehmen, weil mehrere Personen an Einkünften beteiligt sind und das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt auch für die Festsetzung der Einkommensteuer aller an den Einkünften beteiligten natürlichen Personen zuständig ist (BFH, Urt. v. 14.02.2008 - IV R 44/05 Rn. 14 - BFH/NV 2008, 1156).
Ein Fall von geringerer Bedeutung liegt nach ständiger Rechtsprechung indiziell auch dann vor, wenn leicht überschaubare Verhältnisse zu beurteilen sind (BFH, Urt. v. 09.06.2015 - X R 38/12 - BFH/NV 2015, 1588, vgl. Ratschow in: Klein, AO, 15. Aufl., § 180 Rn. 46 und Rn. 47 mit Nachweisen zur Rechtsprechung, in denen ein Fall geringer Bedeutung zu verneinen ist).


D.
Auswirkungen für die Praxis
I. Die Entscheidung dürfte in der Praxis in Fällen einer von Eheleuten im gemeinsam genutzten Haus betriebenen Photovoltaikanlage vielfach Bedeutung gewinnen. Sie stellt anschaulich die Anwendung des § 48 FGO bei Anfechtung von einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheiden dar und zugleich die Bestimmung des richtigen Klägers im Wege rechtsschutzgewährender Auslegung.
II. Die Prüfung und Entscheidung, ob die Voraussetzungen des § 180 Abs. 3 AO vorliegen, ist nicht im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung, sondern von dem für die gesonderte Feststellung zuständigen Finanzamt im Feststellungsverfahren zu treffen, indem es entweder einen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid erlässt oder durch sog. Negativbescheid entscheidet (BFH, Urt. v. 09.06.2015 - X R 38/12 - BFH/NV 2015, 1588; BFH, Urt. 12.04.2016 - VIII R 24/13 - DStR 1016, 2222, betreffend Verneinung einer geringen Bedeutung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung bei drohender Festsetzungsverjährung der Folgebescheide; Kunz in: Gosch, AO/FGO, § 180 AO Rn. 108).
III. Nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 AO kann auch ein Negativbescheid beantragt werden. Diese Rechtsschutzmöglichkeit geht über die reine Beseitigung durch Anfechtung eines erlassenen Gewinnfeststellungsbescheids hinaus. Jedoch muss davon nicht vorrangig Gebrauch gemacht werden. Ist bereits ein positiver Gewinnfeststellungsbescheid ergangen, so kann das Rechtsschutzziel nur erreicht werden, wenn dieser Bescheid mittels Anfechtungsklage aufgehoben wird.
Liegt ein Fall geringer Bedeutung vor, so hat ein Feststellungsverfahren zu unterbleiben (Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 180 AO Rn. 49 m.w.N.; Syrien in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 180 AO Rn. 357a). Das Finanzamt entscheidet in dieser Frage nicht nach pflichtgemäßem Ermessen.




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