Anmerkung zu:BFH 2. Senat, Urteil vom 16.01.2019 - II R 19/16
Autor:Christine Meßbacher-Hönsch, Vizepräsidentin BFH
Erscheinungsdatum:26.08.2019
Quelle:juris Logo
Normen:§ 546 BGB, § 94 BewG
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 34/2019 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Meßbacher-Hönsch, jurisPR-SteuerR 34/2019 Anm. 1 Zitiervorschlag

Bewertungsrechtlicher Abschlag wegen Abbruchverpflichtung für Gebäude auf fremdem Grund und Boden



Leitsätze

1. Ob der Nichtabbruch eines Gebäudes trotz Abbruchverpflichtung voraussehbar ist, ist anhand des Verhaltens der am konkreten Miet- oder Pachtvertragsverhältnis Beteiligten zu beurteilen. Auch das Verhalten der Rechtsvorgänger oder der Beteiligten vergleichbarer Miet- oder Pachtverhältnisse kann bei der Prognoseentscheidung berücksichtigt werden.
2. Für die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs sind die Verhältnisse zum Feststellungszeitpunkt maßgeblich. Seit Vertragsschluss eingetretene Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse sind zu berücksichtigen.
3. Die Finanzbehörde trägt die Feststellungslast für die Tatsachen, die für einen Nichtabbruch des Gebäudes bei Vertragsende sprechen. Lassen sich solche Tatsachen nicht hinreichend sicher feststellen, ist der Abschlag zu gewähren.



A.
Problemstellung
Streitig war der für Zwecke der Grundsteuer festgestellte Einheitswert für ein Wohnhaus, das von einem Pächter auf einem gepachteten Grundstück errichtet worden war. Wegen der im Pachtvertrag vereinbarten Abbruchverpflichtung am Ende der Laufzeit des Pachtvertrags wurde vom Pächter ein Abschlag nach § 94 Abs. 3 Satz 3 Hs. 1 BewG geltend gemacht.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin pachtete gemeinsam mit ihrem Ehemann eine Parzelle in einer Siedlung mit Wohnbebauung, die aus einer früheren Kleingartenkolonie entstanden ist. Das Pachtverhältnis wurde für die Zeit vom 01.12.2004 bis 31.03.2018 geschlossen. Die Vorpächterin hatte auf der Parzelle ein Steinhaus mit Wintergarten errichtet, das der Ehemann der Klägerin mit privatschriftlichem Vertrag kaufte und die Klägerin im Jahr 2011 übernahm. Das Gebäude wurde laut Pachtvertrag von den Verpächtern geduldet. Bei Beendigung des Pachtverhältnisses waren die vom Pächter oder von einem Vorgänger errichteten Bauten auf Wunsch der Verpächter zu entfernen. Ein Entschädigungsanspruch war ausgeschlossen.
Vor 2011 war das auf der Parzelle errichtete Gebäude nicht für Zwecke der Grundsteuer erfasst. Nach Inaugenscheinnahme des Objekts setzte das Finanzamt für das Gebäude den Einheitswert auf den 01.01.2007 fest, ohne einen Abschlag wegen Abbruchverpflichtung zu berücksichtigen. Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Der BFH hat das FG-Urteil aufgehoben und zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen. Die Feststellungen des Finanzgerichts reichten nicht für die Entscheidung aus, dass zum Feststellungszeitpunkt mit einem Abriss des Gebäudes auf der von der Klägerin gepachteten Parzelle beim Vertragsende nicht zu rechnen gewesen sei. Das Finanzgericht habe seine Entscheidung im Wesentlichen darauf gestützt, dass die Verpachtung von Parzellen in der Siedlung nicht nur zur kleingärtnerischen Nutzung, sondern zu Wohnzwecken bereits seit 1945 und damit im Feststellungszeitpunkt seit rund 62 Jahren bestanden habe. Die Klägerin habe keine konkreten Angaben zur Verpachtung der von ihr genutzten Parzelle und zur Errichtung des dort befindlichen Wohnhauses gemacht. Die neuen Umstände im Zusammenhang mit der Bebauungsplanung, die für einen Abbruch des Gebäudes zum Ende der Vertragslaufzeit sprechen könnten, seien erst nach dem Feststellungszeitpunkt eingetreten und könnten deshalb einen Abschlag nicht rechtfertigen.
In Bezug auf das Verhalten der anderen Pächter in der Siedlung fehlten Feststellungen dazu, ob die Pachtverträge zwischen den Verpächtern und den Pächtern jeweils stillschweigend oder ausdrücklich verlängert oder ob sie von vornherein für eine lange Laufzeit abgeschlossen worden seien. Allein die Tatsache, dass eine Nutzung der Gebäude in der Siedlung zu Wohnzwecken möglich gewesen sei, wobei zunächst Behelfsheime zugelassen worden seien und sich erst nach und nach eine Einfamilienhaussiedlung entwickelt habe, reiche nicht aus, um zum 01.01.2007 von einem Nichtabbruch des Wohnhauses auf der Parzelle der Klägerin auszugehen. Allein die langjährige tatsächliche Nutzung von Gebäuden zu Wohnzwecken, die in dem zusammenhängenden Siedlungsgebiet auf gepachtetem Grund zu unterschiedlichen Zeitpunkten und in unterschiedlicher Weise errichtet worden seien, begründe nicht die Annahme, das Gebäude auf der von der Klägerin gepachteten Parzelle werde trotz der vertraglich vereinbarten Abbruchverpflichtung bei Ablauf des Pachtvertrags voraussichtlich nicht abgerissen. Ebenso fehlten zu dem Pachtverhältnis der Vorpächterin, die das Wohnhaus auf der Parzelle errichtet habe, entsprechende Feststellungen, die einen Schluss auf einen voraussehbaren Nichtabbruch des Wohnhauses zuließen.
Die Voraussetzungen für die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs seien von Amts wegen zu erforschen, wobei die Beteiligten heranzuziehen seien. Könne der entscheidungserhebliche Sachverhalt trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig aufgeklärt werden, sei unter Anwendung der Regeln über die Feststellungslast (objektive Beweislast) zu entscheiden, zu wessen Lasten die Nichterweislichkeit von maßgeblichen Tatsachen gehe. Der Steuerpflichtige trage die Feststellungslast (objektive Beweislast) für diejenigen Tatsachen, die den Steueranspruch einschränken (BFH, Urt. v. 12.12.2013 - X R 33/11 Rn. 37 - BFH/NV 2014, 693). Die objektive Beweislast für Tatsachen, die eine Steuerbegünstigung aufheben, trage die Finanzbehörde. Ausgehend davon trage der Mieter oder Pächter des Grundstücks die Feststellungslast für die Tatsachen, die zur Annahme einer Abbruchverpflichtung nach § 94 Abs. 3 Satz 3 Hs. 1 BewG des auf fremdem Grund und Boden errichteten Gebäudes erforderlich seien. Die Finanzbehörde trage die Feststellungslast für die Tatsachen, die den Nichtabbruch des Gebäudes bei Vertragsende voraussehbar machen. Ließen sich konkrete Tatsachen für die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs nicht hinreichend sicher feststellen, bleibe es bei dem in § 94 Abs. 3 Satz 3 Hs. 1 BewG vorgesehenen Grundsatz, dass der Abschlag zu gewähren sei.


C.
Kontext der Entscheidung
Ist vereinbart, dass ein auf fremdem Grund und Boden errichtetes Gebäude nach Ablauf der Miet- oder Pachtzeit abzubrechen ist, so ist dieser Umstand durch einen entsprechenden Abschlag zu berücksichtigen; der Abschlag unterbleibt, wenn vorauszusehen ist, dass das Gebäude trotz der Verpflichtung nicht abgebrochen werden wird (§ 94 Abs. 3 Satz 3 BewG).
Voraussetzung für die Gewährung des Abschlags ist, dass am Stichtag eine Abbruchverpflichtung eindeutig und unbedingt besteht. Eine solche Verpflichtung kann sich bei vermieteten oder verpachteten Grundstücken aus der Rückgabepflicht nach § 546 BGB oder aus einer gesonderten vertraglichen Vereinbarung ergeben. Eine vertragliche Abbruchverpflichtung ist eindeutig und unbedingt, wenn die Vereinbarungen nach ihrem Wortlaut dem Mieter oder Pächter bei Beendigung des Miet- oder Pachtverhältnisses keine andere Wahl lassen, als die Gebäude abzureißen (BFH, Urt. v. 03.07.1981 - III R 97/79 - BStBl II 1981, 759, unter 1.).
Der Abschlag nach § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG ist zu versagen, wenn im Feststellungszeitpunkt trotz entsprechender Abbruchverpflichtung der Nichtabbruch des Gebäudes voraussehbar ist. Es muss konkrete Anhaltspunkte dafür geben, dass es nicht zum Abbruch kommt. Für die Prognoseentscheidung ist maßgebend auf das Verhalten der Vertragsbeteiligten abzustellen. Auch das Verhalten ihrer jeweiligen Rechtsvorgänger oder der Beteiligten vergleichbarer Miet- oder Pachtverhältnisse kann bei der Prognoseentscheidung über die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs berücksichtigt werden. Wird ein Miet- oder Pachtvertrag trotz wiederholter Kündigungsmöglichkeit stillschweigend über einen Zeitraum von 25 Jahren verlängert, spricht dies dafür, dass die Abbruchverpflichtung des Mieters oder Pächters nicht oder zumindest nicht innerhalb der üblichen Lebensdauer der errichteten Anlagen realisiert wird (BFH, Urt. v. 14.10.1992 - II R 110/89 - BFH/NV 1993, 86, unter II.b). Das Gleiche gilt, wenn ein Miet- oder Pachtverhältnis ausdrücklich mehrmals im Anschluss an den vorhergehenden Vertrag ohne grundsätzliche Änderungen der Vertragsbedingungen verlängert wird und hierdurch eine lange Gesamtdauer entsteht. Die Versagung des Abschlags ist dagegen nicht bereits deshalb gerechtfertigt, weil die bloße Möglichkeit oder eine gewisse Wahrscheinlichkeit besteht, die Abbruchverpflichtung werde nicht realisiert.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Die Beurteilung, ob ein vom Pächter auf dem Pachtgrundstück errichtetes Gebäude voraussichtlich am Ende der Laufzeit des Pachtvertrags trotz einer vertraglichen Abbruchverpflichtung nicht abgebrochen werden muss und damit der Abschlag nach § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG entfällt, ist außerordentlich schwierig. Der BFH hat deshalb in der Besprechungsentscheidung maßgebend darauf abgestellt, dass es konkrete Anhaltspunkte für den Nichtabbruch des Gebäudes geben muss. Sind diese nicht in hinreichendem Umfang vorhanden, ist der Abschlag zu gewähren.
In einem weiteren Verfahren hat der BFH die Entscheidung des Finanzgerichts, dass der Abschlag wegen Abbruchverpflichtung zu gewähren ist, als zutreffend angesehen (BFH, Urt. v. 30.01.2019 - II R 26/17 - BFH/NV 2019, 855). Dieses Urteil enthält umfangreiche Ausführungen zur Voraussehbarkeit eines Nichtabbruchs und zu den Auswirkungen einer Entschädigungsregelung. Eine Entschädigungsregelung lässt die Abbruchverpflichtung nicht entfallen, wenn die Erfüllung der Entschädigungsvoraussetzungen von dem Verhalten des Vermieters oder von Dritten abhängig ist.



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