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Anmerkung zu:EuGH 2. Kammer, Urteil vom 23.04.2020 - C-640/18
Autor:Dieter Steinhauff, RiFH a.D.
Erscheinungsdatum:14.09.2020
Quelle:juris Logo
Normen:§ 246 HGB, § 252 HGB, § 255 HGB, § 12 BewG, § 6 EStG, § 5 EStG, EWGRL 660/78, EURL 34/2013
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 37/2020 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Steinhauff, jurisPR-SteuerR 37/2020 Anm. 1 Zitiervorschlag

Ausweisung eines Skontos für eine unverzinsliche Verbindlichkeit mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr



Tenor

Der in Art. 2 Abs. 3 der Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Art. 44 Abs. 2 Buchst. g EGÜ über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen aufgestellte Grundsatz der Bilanzwahrheit ist in dem Fall, in dem eine Aktiengesellschaft eine Finanzanlage erwirbt, deren Bezahlung über einen längeren Zeitraum gestaffelt und zinsfrei unter Bedingungen, die denen eines Darlehens gleichen, vorgesehen ist, dahin auszulegen, dass er der Verwendung einer Buchungsmethode nicht entgegensteht, bei der ein Skonto zum marktüblichen Zinssatz für eine unverzinsliche Verbindlichkeit in Bezug auf diesen Erwerb mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr in der Gewinn- und Verlustrechnung als Aufwendung und die Anschaffungskosten dieser Anlage auf der Aktivseite der Bilanz unter Abzug des Skontos ausgewiesen werden.



A.
Problemstellung
Die Entscheidung des EuGH betrifft die Auslegung der Vierten Richtlinie 78/660/EWG vom 25.07.1978. Der EuGH stellt fest, dass unter Berücksichtigung der in der Richtlinie niedergelegten Grundsätze der Bilanzwahrheit sowie der Vorsicht die im Vorlagefall zu beurteilende Bilanzierungsmethode richtlinienkonform ist.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Vierten Richtlinie 78/660/EWG vom 25.07.1978 über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (ABl 1978 Nr. L 222, S. 11). Das Urteil ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Wagram Invest SA und dem belgischen Staat über die von Wagram Invest für die Steuerjahre 2000 und 2001 geschuldete Körperschaftsteuer.
Wagram Invest mit Gesellschaftssitz in Belgien erwarb 1997 von ihrem Geschäftsführer Aktien der IENA SA zu einem Preis von 24 Mio. belgischen Franken (BEF) (594.944,45 Euro), zahlbar zinsfrei in 16 halbjährlichen Raten von 1,5 Mio. BEF (37.184,02 Euro) mit einer am 10.07.2004 fälligen Schlussrate. 1999 erwarb Wagram Invest von ihrem Geschäftsführer weitere Aktien der IENA zum Preis von 31.760.400 BEF (787.319,75 Euro), zahlbar zinsfrei in zwölf halbjährlichen Raten von 2.646.700 BEF (65.609,97 Euro). Der zugrundegelegte Preis entspricht dem Preis, den die Aktionäre von IENA gezahlt hatten, als sie kurze Zeit zuvor eine Kapitalerhöhung gezeichnet hatten. Diese Aktienkäufe verbuchte Wagram Invest wie folgt:
Ausweisung der Verbindlichkeit gegenüber dem Geschäftsführer auf der Passivseite der Bilanz unter den Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr zu ihrem Nennwert, nämlich 24 Mio. BEF (594.944,45 Euro) und 31.760.400 BEF (787.319,75 Euro);
Ausweisung der am 10.01.1997 erworbenen 2005 Aktien zu einem aktualisierten Wert von 18.233.827 BEF (452.004,76 Euro) und der am 10.03.1999 erworbenen 1993 Aktien zu einem aktualisierten Wert von 25.871.302 BEF (641.332,82 Euro) auf der Aktivseite;
Ausweisung des Skontos, der im Unterschied zwischen dem Nennwert der Verbindlichkeit und dem aktualisierten Wert der Anlage, nämlich 576.6173 BEF (142.939,69 Euro) und 5.889.098 BEF (145.986,93 Euro), besteht, als Rechnungsabgrenzungsposten (Konto 4901);
am Ende jedes Steuerjahres Ausweisung eines Pro-rata-Teils der vorzutragenden Aufwendungen, die dem Skonto auf die Verbindlichkeit entsprechen, als Finanzaufwendungen.
Am Ende des Steuerjahrs 2000 verbuchte Wagram Invest anteilig Aufwendungen i.H.v. 1.970.339 BEF (48.843,42 Euro), nämlich 1.000.506 BEF (24.801,89 Euro) für die im Jahr 1997 und 969.833 BEF (24.041,53 Euro) für die im Jahr 1999 erworbenen Aktien.
Am Ende des Steuerjahrs 2001 verbuchte Wagram Invest anteilig Aufwendungen i.H.v. 2.676.318 BEF (66344,19 Euro), nämlich 843.090 BEF (20.899,65 Euro) für die im Jahr 1997 und 1.833.228 BEF (45.444,53 Euro) für die im Jahr 1999 erworbenen Aktien.
Für die Aktualisierung wurde der Abzinsungssatz herangezogen, der zum Zeitpunkt des Übergangs in das Vermögen für solche Verbindlichkeiten marktüblich war, nämlich 8 %.
Nach einer Prüfung vertrat die belgische Steuerverwaltung die Auffassung, dass der für die Steuerjahre 2000 und 2001 verbuchte und in Abzug gebrachte Skontoaufwand zurückzuweisen sei, und erließ gegenüber Wagram Invest am 28.10.2002 einen entsprechenden Steuerbescheid. Auf dieser Grundlage erließ die belgische Steuerverwaltung gegenüber Wagram Invest zwei weitere Bescheide über Körperschaftsteuer für die Steuerjahre 2000 und 2001, und zwar am 20. bzw. am 18.11.2002.
I. Die Cour d'appel de Mons (Berufungsgericht Mons) räumt ein, dass die von Wagram Invest angewandte Buchungsmethode mit den Vorschriften des belgischen Rechts im Einklang stehe, fraglich ist aber, ob diese Methode mit Art. 2 Abs. 3 bis 5 RL 78/660/EWG i.V.m. deren Art. 32 vereinbar ist. Deshalb hat die Cour d'appel de Mons (Berufungsgericht Mons) das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof drei Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt.
II. Der EuGH stellte fest, dass die von Wagram Invest gewählte Bilanzierungsmethode mit dem Grundsatz der Bilanzwahrheit vereinbar sei und entsprechend der Antwort auf die erste Vorlagefrage die zweite und dritte Vorlagefrage deshalb nicht mehr beantwortet werden müsse.
III. Vorab sei festzustellen, dass der Ausgangsrechtsstreit steuerlicher Natur sei. Die RL 78/660/EWG sei allerdings nicht darauf gerichtet, die Voraussetzungen festzulegen, unter denen die Finanzbehörden der Mitgliedstaaten die Jahresabschlüsse von Gesellschaften bei der Festsetzung der Besteuerungsgrundlage und der Höhe von Steuern wie der im Ausgangsverfahren fraglichen Körperschaftsteuer zugrunde legen könnten oder müssten (vgl. EuGH, Urt. v. 03.10.2013 - C-322/12 Rn. 28 - NZG 2014, 36 „GIMLE“).
Der Gerichtshof habe jedoch bereits anerkannt, dass die Mitgliedstaaten die Jahresabschlüsse als maßgebliche Grundlage für steuerliche Zwecke verwenden könnten, was im belgischen Recht der Fall sei (vgl. EuGH, Urt. v. 15.06.2017 - C-444/16 und C-445/16 Rn. 33 - NZG 2017, 914 „Immo Chiaradia und Docteur De Bruyne“).
IV. Zunächst sei darauf hinzuweisen, dass die RL 78/660/EWG nach ihrem dritten Erwägungsgrund nur Mindestbedingungen hinsichtlich des Umfangs der zu veröffentlichenden finanziellen Angaben aufstelle (EuGH, Urt. in der Rs. GIMLE Rn. 29 m.w.N.). Die Beachtung des Grundsatzes der Bilanzwahrheit stelle die Hauptzielsetzung der Richtlinie dar. Nach diesem in Art. 2 Abs. 3 der Richtlinie genannten Grundsatz müsse der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermitteln.
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs gebiete dieser Grundsatz, dass zum einen die Jahresabschlüsse die Tätigkeiten und Vorgänge wiedergäben, die sie beschreiben sollten, und dass zum anderen die Buchführungsangaben so erfolgten, dass sie möglichst verlässlich und in möglichst geeigneter Weise das Informationsbedürfnis Dritter befriedigten, ohne die Interessen der betroffenen Gesellschaft zu beeinträchtigen (EuGH, Urt. v. 14.09.1999 - C-275/97 Rn. 27 - NZG 1999, 1051 „DE + ES Bauunternehmung“). Der Gerichtshof habe außerdem bereits klargestellt, dass sich die Anwendung des Grundsatzes der Bilanzwahrheit möglichst weitgehend an den in Art. 31 RL 78/660/EWG enthaltenen allgemeinen Grundsätzen zu orientieren habe, wobei dem in Art. 31 Abs. 1 Buchst. c RL 78/660/EWG vorgesehenen Grundsatz der Vorsicht besondere Bedeutung zukomme (EuGH, Urt. in der Rs. GIMLE Rn. 32 m.w.N.). Nach Art. 31 Abs. 1 Buchst. c RL 78/660/EWG gestatte es die Berücksichtigung aller Faktoren – realisierte Gewinne, Aufwendungen, Erträge, Risiken und Verluste –, die sich tatsächlich auf das betreffende Geschäftsjahr bezögen, die Beachtung des Grundsatzes der Bilanzwahrheit sicherzustellen (EuGH, Urt. in der Rs. GIMLE Rn. 33, m.w.N.).
Des Weiteren sei der Grundsatz der Bilanzwahrheit auch im Licht des in Art. 32 RL 78/660/EWG genannten Grundsatzes zu verstehen, wonach der Bewertung der Posten im Jahresabschluss der Grundsatz der Anschaffungs- und Herstellungskosten zugrunde gelegt werde (EuGH, Urt. in der Rs. GIMLE Rn. 34).
V. Nach diesem Artikel stütze sich das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild, das der Jahresabschluss einer Gesellschaft vermitteln müsse, auf eine Bewertung der Vermögensgegenstände nicht aufgrund ihres tatsächlichen Werts, sondern aufgrund ihrer ursprünglichen Kosten (EuGH, Urt. in der Rs. GIMLE Rn. 35). Vorliegend habe der belgische Gesetzgeber in dem Fall, in dem ein Vertrag über den Erwerb einer Finanzanlage die Zahlung des Preises über einen längeren Zeitraum gestaffelt und zinslos vorsehe, den formal einheitlichen Erwerb als einen Vorgang angesehen, der sich in Wirklichkeit aus zwei Teilen zusammensetze, nämlich zum einen aus dem Erwerb der Finanzanlage im eigentlichen Sinne und zum anderen aus einem impliziten Darlehensgeschäft.
Unter diesen Umständen umfasse der Nennwert des für den Erwerb der Finanzanlage gezahlten Preises, der ihren ursprünglichen Kosten entspreche, in Wirklichkeit zwei Elemente, nämlich zum einen den aktualisierten Wert der Anschaffungskosten der Anlage, der dem Kaufpreis bereinigt um die impliziten Darlehenszinsen entspreche, und zum anderen einen Betrag, der den impliziten Darlehenszinsen entspreche.
VI. Somit biete die im Ausgangsverfahren fragliche Buchungsmethode, die zum einen die Ausweisung des aktualisierten Werts des für die Finanzanlage gezahlten Preises, nämlich des um implizite Zinsen bereinigten Nennwerts, auf der Aktivseite, und zum anderen die Ausweisung eines Skontos als Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe der impliziten Zinsen, deren Betrag dem Unterschied zwischen dem Nennwert der Verbindlichkeit für den Erwerb der Anlage und dem aktualisierten Wert der Verbindlichkeit entspreche, vorsehe, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der beiden Teile des Vorgangs.
Wie die Europäische Kommission ausführe, gebe diese Buchungsmethode, wenn sie unter normalen Marktbedingungen angewandt werde, dem Wesen der Transaktion den Vorrang vor deren Form, so dass der Wert des Anlagevermögens unter Beachtung des Grundsatzes der Bilanzwahrheit auf der Grundlage einer Bewertung berücksichtigt werde, die alle maßgeblichen Faktoren, im vorliegenden Fall insbesondere die finanziellen Belastungen, einbeziehe, auch wenn sich diese Belastungen, da sie implizit seien, formal nicht aus dem Nominalwert des Anschaffungspreises für den betreffenden Vermögensgegenstand ergäben.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Ebenso wie die Kommission war bereits der Generalanwalt in seinem Schlussantrag der Ansicht, dass sich aus der Rechtsprechung ergibt, dass die Buchführungsvorschriften der Richtlinie 78/660/EWG zwar nicht dazu gedacht sind, die Steuersysteme der Mitgliedstaaten zu regeln, so dass die Auslegung der Vorschriften dieser Richtlinie nicht notwendigerweise steuerrechtliche Folgen haben muss. Die Mitgliedstaaten können jedoch in Ausübung ihrer Zuständigkeit insbesondere für die Festlegung der Besteuerungsmethode für unverzinsliche langfristige Forderungen frei entscheiden, ob es angebracht ist, sich auf diese Buchführungsvorschriften zu stützen, um die für diese Forderungen geltende Steuerregelung festzulegen.
II. Die Richtlinie 78/660/EWG soll die einzelstaatlichen Vorschriften über die Gliederung und den Inhalt des Jahresabschlusses und des Lageberichts sowie über die Bewertungsmethoden im Hinblick auf den Schutz der Gesellschafter sowie Dritter koordinieren. Zu diesem Zweck soll sie ihrem dritten Erwägungsgrund zufolge nur Mindestbedingungen hinsichtlich des Umfangs der zu veröffentlichenden finanziellen Angaben festlegen. Die Richtlinie enthält keine Definition des Begriffs der Anschaffungskosten. Es kann jedoch davon ausgegangen werden, dass die ursprünglichen Kosten einer Finanzanlage im Allgemeinen dem Nennwert des Anschaffungspreises entsprechen, also dem Preis, den die Gesellschaft, die die Anlage erworben hat, für die Anschaffung bezahlt hat. Mit der Ausweisung dieses Nennwerts auf der Aktivseite lässt sich daher normalerweise ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Auswirkungen dieses Postens auf den Abschluss der Gesellschaft vermitteln.
Sieht der Vertrag über den Kauf des Aktivpostens jedoch eine über einen längeren Zeitraum gestaffelte zinsfreie Zahlung des Preises vor, ist es möglich, dass dieser Erwerb, wenngleich formal einheitlich, in Wirklichkeit als komplexer Vorgang angesehen werden muss, der aus zwei Teilen besteht: zum einen dem Erwerb der Finanzanlage im eigentlichen Sinne und zum anderen einem impliziten Darlehensgeschäft.
Wenn dies der Fall ist, kann davon ausgegangen werden, dass der Nennwert des für den Erwerb der Anlage gezahlten Preises in Wirklichkeit zwei Elemente umfasst, nämlich zum einen die tatsächlichen Anschaffungskosten der Anlage, die dem aktualisierten Wert dieses Preises entsprechen – also den Kaufpreis bereinigt um die impliziten Zinsen des Darlehens –, und zum anderen einen Betrag, der diesen impliziten Zinsen entspricht.
In einem solchen Fall entspricht der aktualisierte Wert des für den Erwerb der Anlage vereinbarten Preises – und nicht sein Nennwert – dem tatsächlichen Gegenwert dieses Erwerbs, während die dem Betrag des Skontos entsprechenden Zinsen, auch wenn sie implizit sind, Zinsaufwand darstellen. In einer solchen Situation würde die Ausweisung des Nennwerts des für den Erwerb der Anlage vereinbarten Preises auf der Aktivseite zu einer Verfälschung des Ergebnisses des fraglichen Geschäftsvorgangs und somit des erklärten Gesamtergebnisses führen.
Die Anwendung dieser Buchungsmethode entspricht dem Grundsatz der Bilanzwahrheit und steht auch nicht im Widerspruch zum Urteil in der Rechtssache „GIMLE“. In diesem Urteil, in dem wichtige Grundsätze angeführt werden, ging es um die Frage, ob die Ausweisung einer Finanzanlage zu einem höheren Wert als den Anschaffungskosten auf der Aktivseite mit dem Grundsatz der Bilanzwahrheit vereinbar ist, während es in der vorliegenden Rechtssache um die Ausweisung eines Werts auf der Aktivseite geht, der niedriger als der gesamte Nennwert des für den Kauf der Finanzanlage vereinbarten Preises ist.
III. Die Buchungsmethode entspricht dem Grundsatz der Bilanzwahrheit ausschließlich dann, wenn der Erwerb der Finanzanlage, für den die über einen längeren Zeitraum gestaffelte zinsfreie Zahlung des Preises vorgesehen ist, aus wirtschaftlicher Sicht tatsächlich als ein komplexer Vorgang anzusehen ist, der zum einen aus dem Erwerb der Finanzanlage im eigentlichen Sinne und zum anderen aus einem möglicherweise impliziten Darlehensgeschäft besteht.
IV. Es ist Sache des nationalen Gerichts, anhand einer Einzelfallprüfung sowohl der tatsächlichen als auch der rechtlichen Umstände des Falles festzustellen, ob dies tatsächlich zutrifft.
Der Verweis in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG erfasst geschriebene und ungeschriebene Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und damit im Grundsatz sämtliche Gewinnermittlungsregeln des HGB, also auch den Grundsatz der Bilanzwahrheit (§ 246 HGB) sowie das Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Verfahrensrechtlich ist umstritten, ob der EuGH zuständig ist, über Fragen des deutschen Steuerbilanzrechts zu entscheiden. Der BFH lehnte es grundsätzlich ab, den EuGH in steuerbilanzrechtlichen Fragen anzurufen und zur Bilanzrichtlinie 2013/34/EU vom 26.06.2013 (ABl EU v. 29.06.2013 Nr. L 182, S. 19) ergangene Entscheidungen auf den Steuerbilanzansatz zu übertragen (BFH, Beschl. v. 07.08.2000 - GrS 2/99 Rn. 51 - BStBl II 2000, 632; Hennrichs in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 9 Rn. 55, 60 und 63 m.w.N.).
V. Nach deutschem Bilanzrecht ist der Begriff der Anschaffungskosten grundsätzlich so auszulegen, dass der Anschaffungsvorgang als eine erfolgsneutrale Vermögensumschichtung behandelt wird (BFH, Urt. v. 26.03.1992 - IV R 74/90 - BStBl II 1993, 96). Der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) ist auch für das Steuerrecht maßgeblich (BFH, Urt. v. 14.12.2011 - I R 108/10 Rn. 28 - BStBl II 2012, 238; Anm. Heger, jurisPR-SteuerR 17/2012 Anm. 2).
Nach § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB sind Anschaffungspreisminderungen, wie Skonti, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, abzusetzen. Obwohl die Gewährung von Skonti auch eine Abgeltung von Zinsen beinhaltet (Werndl in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rn. B 78 und B 124), handelt es sich nach gefestigter Rechtsprechung nicht um Finanzierungskosten, sondern um Preisnachlässe, die stets erst dann, dann allerdings immer, auf die Anschaffungskosten durchschlagen, wenn davon tatsächlich Gebrauch gemacht wird (BFH, Urt. v. 27.02.1991 - I R 176/84 - BStBl II 1991, 456).
Sind Anschaffungskosten erst nach über einem Jahr seit dem Zeitpunkt der Anschaffung zur Zahlung fällig, sind sie mittel- oder langfristig gestundet. Eine Ratenzahlungsvereinbarung ist mittel- oder langfristig, wenn ein wesentlicher Teil der Raten erst nach Ablauf der Jahresfrist fällig ist. Jede Kapitalforderung, die für mehr als ein Jahr gestundet wird, enthält nach ständiger Rechtsprechung einen Zinsanteil (BFH, Beschl. v. 08.10.2014 - VIII B 115/13 - BFH/NV 2015, 200 m.w.N.).
Haben die Beteiligten eine unverzinsliche Stundung vereinbart, enthält bei mittel- und langfristigen Stundungen der bei Fälligkeit zu zahlende Betrag, d.h. bei Ratenzahlung jede einzelne Rate, Stundungszinsen (BFH, Urt. v. 07.07.2004 - X R 30/03 - BFH/NV 2005, 33). Die Anschaffungskosten entsprechen dann den auf den Anschaffungszeitpunkt abgezinsten Barwerten der mittel- bzw. langfristig gestundeten Zahlungen. Sie dürfen nicht mit den tatsächlich gezahlten Beträgen gleichgesetzt werden (BFH, Beschl. v. 14.11.2001 - X R 32/01, X R 33/01 - BStBl II 2002, 183; Ehmke in: Blümich, § 6 EStG Rn. 277 und 278). Hingegen lässt die Finanzverwaltung ausschließlich eine Ermittlung des Barwerts nach §§ 12 ff. BewG zu (R 6.2 S. 2 EStR).
Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung der Nr. 2 anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen, sofern sie am Bilanzstichtag eine längere Laufzeit als zwölf Monate haben (Schindler in: Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 6 Rn. 144 und 146).
Ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten ist anzusetzen, für Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG; § 250 Abs. 2 HGB). Insoweit besteht ein Passivierungsgebot (BFH, Urt. v. 08.12.1988 - IV R 33/87 Rn. 22 - BStBl II 1989, 407).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Auch wenn nach der Entscheidung des EuGH nach Maßgabe der in der Besprechungsentscheidung gegebenen Verhältnisse unter Beachtung des Grundsatzes der Bilanzwahrheit und des Vorsichtsprinzips die im Vorlagefall gewählte Bilanzierungsmethode richtlinienkonform ist, entspricht Letztere nicht dem oben dargestellten deutschen Bilanzsteuerrecht.




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