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Anmerkung zu:BFH 6. Senat, Urteil vom 31.03.2021 - VI R 30/18
Autor:Dr. Stephan Geserich, RiBFH
Erscheinungsdatum:20.09.2021
Quelle:juris Logo
Normen:§ 14 EStG, § 7 EStDV 1955, § 6 EStG
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 38/2021 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Geserich, jurisPR-SteuerR 38/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

Grundstücksentnahme bei Bestellung von Erbbaurechten



Leitsätze

1. Die Bestellung von Erbbaurechten an land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken und die anschließende Bebauung durch die Berechtigten führt zur Entnahme der Grundstücke, falls die endgültige Nutzungsänderung mehr als 10 % der Gesamtfläche des Betriebs betrifft.
2. Ist die Geringfügigkeitsgrenze von 10 % überschritten, kommt es für das Vorliegen einer Entnahme regelmäßig nicht auf einen Vergleich der Erträge aus der Vermögensverwaltung und der Land- und Forstwirtschaft oder auf die Anwendung anderer Abgrenzungskriterien an.



A.
Problemstellung
Streitig sind Fragen der Veräußerung von Grundstücken als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 14 EStG.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Kläger sind die Erben nach ihrer während des Revisionsverfahrens verstorbenen Mutter I.V. Diese hatte im Jahre 2009 von ihrem Ehemann (D.V.), der als Rechtsanwalt tätig war, Grundstücke geerbt, die ursprünglich im Eigentum des Vaters von D.V., F.W.V., einem Landwirt, standen. F.W.V. hatte die Grundstücke zunächst selbst bewirtschaftet. Später stellte er die Bewirtschaftung ein und verpachtete die landwirtschaftlich genutzten Flächen an verschiedene Landwirte. F.W.V. verstarb 1981. Beerbt wurde er von seinem Sohn D.V. und seinen Enkeln. Die Erbengemeinschaft setzte sich 1984 auseinander. D.V. erhielt den landwirtschaftlichen Grundbesitz. Den Enkeln wurden Erbbaugrundstücke übertragen. Die Erbbaurechte an diesen ursprünglich landwirtschaftlich genutzten Grundstücken hatte F.W.V. zwischen 1970 und 1974 bestellt.
2012 veräußerte I.V. die landwirtschaftlichen Grundstücke, die sie von ihrem Ehemann geerbt hatte. Daraufhin erließ das Finanzamt ihr gegenüber einen Gewinnfeststellungsbescheid. Darin stellte es einen Veräußerungsgewinn i.S.v. § 14 EStG fest. Denn I.V. habe betriebszugehörige Grundstücke veräußert. Die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren von I.V. erhobene Klage wies das Finanzgericht ab (FG Münster, Urt. v. 26.04.2018 - 6 K 4135/14 F - EFG 2018, 1362). Die Revision der Kläger hat der BFH als unbegründet zurückgewiesen. Der BFH führte zur Begründung aus:
Das Finanzgericht habe zu Recht entschieden, dass I.V. bei der Veräußerung der streitbefangenen landwirtschaftlichen Grundstücke Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt habe. Die Grundstücke hätten ursprünglich zum Betriebsvermögen des von F.W.V. geführten landwirtschaftlichen Eigentumsbetriebs gehört und ihre Eigenschaft als (notwendiges) Betriebsvermögen auch nicht verloren. Denn F.W.V. habe den (Verpachtungs-)Betrieb zu Lebzeiten nicht aufgegeben. Mit seinem Tod sei der landwirtschaftliche (Verpachtungs-)Betrieb vielmehr über die Erbengemeinschaft auf D.V. und nach dessen Tod auf I.V. als seiner Gesamtrechtsnachfolgerin übergegangen. Zwar werde ein landwirtschaftlicher (Eigentums-)Betrieb mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte aufgegeben (BFH, Urt. v. 16.12.2009 - IV R 7/07 - BStBl II 2010, 431; Anm. Dötsch, jurisPR-SteuerR 16/2010 Anm. 3; BFH, Urt. v. 16.11.2017 - VI R 63/15 - BFHE 260, 138 = BFH/NV 2018, 369; Anm. Geserich, jurisPR-SteuerR 10/2018 Anm. 1; BFH, Urt. v. 17.05.2018 - VI R 66/15 - BFHE 262, 33 = BFH/NV 2018, 1315; Anm. Geserich; jurisPR-SteuerR 45/2018 Anm. 4). Dies gelte auch dann, wenn das land- und forstwirtschaftliche Betriebsvermögen des Erblassers nach seinem Tod auf seine (nicht mitunternehmerisch verbundenen) Erben aufgeteilt werde (BFH, Urt. v. 26.09.2013 - IV R 16/10 - BFH/NV 2014, 324; BFH, Urt. v. 14.07.2016 - IV R 19/13 - BFH/NV 2016, 1702; Anm. Schießl, jurisPR-SteuerR 49/2016 Anm. 3). Im Streitfall sei der landwirtschaftliche Betrieb im Zuge der Erbauseinandersetzung jedoch nicht zerschlagen, sondern im Ganzen gemäß § 7 Abs. 1 EStDV a.F. (nunmehr § 6 Abs. 3 EStG) auf DV übertragen worden (vgl. dazu BFH, Urt. v. 17.05.2018 - VI R 73/15 - BFH/NV 2018, 1249). Denn die Erbbaugrundstücke, die die Enkel bei der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft nach F.W.V. erhalten hätten, hätten zu diesem Zeitpunkt bereits nicht mehr zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen des F.M.V. gehört. Denn F.W.V. habe diese schon in den 1970er Jahren – mit der Bestellung der Erbbaurechte – aus seinem Betrieb (zwangs)entnommen.


C.
Kontext der Entscheidung
Durch eine bloße Nutzungsänderung ohne Entnahmeerklärung verlieren ursprünglich landwirtschaftlich genutzte Grundstücke nach ständiger Rechtsprechung ihre Eigenschaft als landwirtschaftliches Betriebsvermögen nur, wenn eine eindeutige Entnahmehandlung vorliegt (BFH, Urt. v. 14.05.2009 - IV R 44/06 - BStBl II 2009, 811; Anm. Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 39/2009 Anm. 2). Bei entgeltlich zur Nutzung überlassenen Grundstücken, die zum notwendigen Betriebsvermögen eines Verpachtungsbetriebs gehören (vgl. BFH, Urt. v. 10.12.1992 - IV R 115/91 - BStBl II 1993, 342), ist das Vorliegen von Betriebsvermögen auch dann nicht grundsätzlich ausgeschlossen, wenn eine land- oder forstwirtschaftliche Nutzung nicht mehr möglich ist. Solche Grundstücke bleiben bis zu einer Entnahme (geduldetes – gewillkürtes) Betriebsvermögen, sofern nicht die Nutzungsänderung einen Umfang annimmt, durch den sich der Charakter des landwirtschaftlichen Betriebs derart verändert, dass die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt (BFH, Urt. v. 22.08.2002 - IV R 57/00 - BStBl II 2003, 16). Als unschädlich hat der BFH hiernach insbesondere die Bestellung einer Vielzahl von Erbbaurechten und die anschließende Bebauung durch die Erbbauberechtigten mit privaten Wohnhäusern angesehen, wenn die endgültige Nutzungsänderung einen Umfang von nicht mehr als 10% der landwirtschaftlichen Flächen betraf, auch wenn die Erträge aus der Vermögensverwaltung die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte überwogen (BFH, Urt. v. 10.12.1992 - IV R 115/91 - BStBl II 1993, 342). Ebenso ist der BFH von (geduldetem) Betriebsvermögen ausgegangen, wenn ein Land- und Forstwirt ein zuvor landwirtschaftlich genutztes Grundstück, das etwa 2,5% der bewirtschafteten Fläche ausmachte, mit fünf Einfamilienhäusern bebaute (BFH, Urt. v. 22.08.2002 - IV R 57/00 - BStBl II 2003, 16) oder wenn er 13 Wohneinheiten auf 0,525% der Gesamtfläche errichtete (BFH, Urt. v. 25.11.2004 - IV R 51/03 - BFH/NV 2005, 547).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Die entgeltliche Bestellung von Erbbaurechten an land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken führt zur Zwangsentnahme der Grundstücke, wenn die endgültige Nutzungsänderung – wie im Streitfall – einen Umfang von mehr als 10% der Gesamtfläche des Betriebs betrifft. Das hat der BFH in der Besprechungsentscheidung nochmals deutlich gemacht. Zudem hat er klargestellt, dass diese Grenze strikt zu beachten ist. Auch ihr geringfügiges Überschreiten – hier: um 0,76% – führt zur Zwangsentnahme der erbbaurechtsbelasteten Grundstücke. Auf einen Vergleich der Erträge aus den verschiedenen Nutzungen oder auf die Anwendung anderer Abgrenzungskriterien kommt es für das Vorliegen einer Entnahmehandlung – die Einräumung der Erbbaurechte zur Bebauung der Grundstücke durch die Erbbauberechtigten – und die damit einhergehende Zwangsentnahme nicht an. Den dahingehenden (nichttragenden) Rechtsgedanken des IV. Senats des BFH (vgl. BFH, Urt. v. 24.03.2011 - IV R 46/08 - BStBl II 2011, 692) hat der nunmehr für die Besteuerung der Land- und Forstwirte zuständige VI. Senat des BFH nicht aufgenommen. Betreffen die Erbbaurechte einen Umfang von weniger als 10% der landwirtschaftlichen Flächen, können die betroffenen Grundstücke als gewillkürtes (geduldetes) Betriebsvermögen hingegen im landwirtschaftlichen Betrieb verbleiben. Bei der Berechnung, ob die spätere Bestellung weiterer Erbbaurechte zu einer Überschreitung der Unschädlichkeitsgrenze führt, bleiben sie unberücksichtigt (BFH, Urt. v. 24.03.2011 - IV R 46/08 - BStBl II 2011, 692).
Das eröffnet Gestaltungsmöglichkeiten dahingehend, die Betriebsflächen Jahr für Jahr mit entgeltlichen Erbbaurechten von weniger als 10% zu belasten, ohne eine Zwangsentnahme befürchten zu müssen. Insoweit könnte es jedoch naheliegen, die Fünfjahresgrenze des gewerblichen Grundstückshandels heranzuziehen (Kanzler, FR 2011, 771) und damit einer nachhaltigen und dauerhaften Verkleinerung der landwirtschaftlich genutzten Betriebsflächen „entgegenzuwirken“. Hierzu hat sich der BFH in der Besprechungsentscheidung nicht ausdrücklich verhalten. Er scheint aber diesen Gedanken stillschweigend aufgenommen zu haben. Bislang unbeantwortet ist auch die Frage, ob unentgeltliche (nicht aber teilentgeltliche) Erbbaurechtsbestellungen, die ja bereits per se zu einer Entnahme führen, neben den entgeltlichen Erbbaurechtsbestellungen in die Berechnung der 10%-Grenze einzubeziehen sind, oder auch sie zu einer Veränderung der Vergleichsgröße wegen einer Verkleinerung des Betriebs führen.




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