Anmerkung zu:BFH 2. Senat, Urteil vom 26.06.2019 - II R 58/15
Autor:Dieter Steinhauff, RiBFH a.D.
Erscheinungsdatum:14.10.2019
Quelle:juris Logo
Normen:§ 157 BewG, § 158 BewG, § 127 FGO, § 121 FGO, § 100 FGO, § 170 AO 1977, § 125 AO 1977, § 119 AO 1977, § 151 BewG, § 153 BewG, § 124 AO 1977, § 171 AO 1977, § 181 AO 1977, § 182 AO 1977, § 96 FGO, § 169 AO 1977
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 41/2019 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Steinhauff, jurisPR-SteuerR 41/2019 Anm. 1 Zitiervorschlag

Gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts gegenüber mehreren Miterben



Leitsätze

1. Einem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts bei mehreren Miterben muss klar und eindeutig entnommen werden können, gegen welche Beteiligten der Erbengemeinschaft sich die Feststellungen richten.
2. Ein nichtiger Bescheid wahrt die Festsetzungsfrist nicht. Eine Ablaufhemmung kann sich daher nicht aus der Anfechtung eines solchen Bescheids ergeben.



A.
Problemstellung
Mit der Besprechungsentscheidung folgt der BFH der gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Annahme der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts bei nicht hinreichender inhaltlicher Bestimmung des Inhaltsadressaten sowie zur fehlenden Wahrung der Festsetzungsfrist durch einen derartigen nichtigen Verwaltungsakt, der auch bei Anfechtung keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO bewirkt. Schließlich verdeutlicht die Entscheidung die Auswirkung eines fehlenden Hinweises nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Kläger und die Beigeladene sind zu je 1/4 Erben der am 25.02.2011 verstorbenen Erblasserin E. E hatte jahrzehntelang einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten, diesen aber altersbedingt nach und nach verkleinert. Beim Eintritt des Erbfalls hatte sie nur noch einige Hühner gehalten; ihr Land war zum Teil verpachtet und im Übrigen unbewirtschaftet geblieben.
Nach Aufforderung durch das beklagte Finanzamt gab der Kläger zu 3) am 04.01.2012 eine Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts für das Grundstück der E ab. Das Finanzamt stellte mit Bescheid über die Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 25.02.2011 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 12.01.2012 für das Grundstück die Art der wirtschaftlichen Einheit mit „Bebautes Grundstück, Grundstücksart Ein-/Zweifamilienhaus“ und den Wert der wirtschaftlichen Einheit mit 110.622 Euro fest. Hiervon entfielen entsprechend dem Miteigentumsanteil der E von 4/9 49.165 Euro auf die aus den Klägern und der Beigeladenen bestehende Erbengemeinschaft. Den Bescheid adressierte das Finanzamt an „Erbengem. E - z.Hd. Frau ...“. Der Bescheid erging „für: Erbengem. E“ und enthält den Zusatz: „Der Bescheid ergeht an Sie für und gegen alle Feststellungsbeteiligten“. Die Zurechnung des Grundbesitzwerts erfolgte neu an „Erbengem. E“.
Die Einsprüche, die sich gegen die Behandlung des Grundstücks als Grundvermögen anstatt als land- und forstwirtschaftliches Vermögen richteten, hatten nur insoweit Erfolg, als das Finanzamt mit der Einspruchsentscheidung vom 10.04.2013 den Grundbesitzwert auf 104.466 Euro und den Anteil der Erbengemeinschaft auf 46.429 Euro herabsetzte. In der Einspruchsentscheidung waren die Kläger und die Beigeladene als Miterben namentlich aufgeführt.
Die Klage wies das Finanzgericht (FG Kassel, Urt. v. 13.05.2015 - 3 K 927/13 - EFG 2016, 612) ab. Mit der Revision rügten die Kläger die Verletzung der §§ 157 Abs. 2, 158 bis 175 BewG.
In einem während des Revisionsverfahrens ergangenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 25.02.2011 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 25.01.2019 sind die Feststellungen der Art der wirtschaftlichen Einheit („Einfamilienhaus/Zweifamilienhaus“) und des Grundbesitzwerts gegenüber der Einspruchsentscheidung unverändert geblieben. Der Bescheid ist an den Prozessbevollmächtigten der Kläger und der Beigeladenen „für [die] Erbengemeinschaft n. E“ gerichtet. Die Zurechnung des Grundbesitzwerts erfolgte neu an „Erbengemeinschaft n. E bestehend aus“ verbunden mit einer namentlichen Auflistung der Kläger und der Beigeladenen.
Der BFH hob die Vorentscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen auf, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das Finanzgericht zu entscheiden gehabt habe, geändert habe (§ 127 FGO).
I. Der neue Bescheid sei inhaltlich hinreichend bestimmt (vgl. § 119 Abs. 1 AO) und damit wirksam (vgl. § 125 Abs. 1 AO). Insbesondere lasse er durch namentliche Nennung der Beteiligten der Erbengemeinschaft nach E erkennen, gegen wen sich die Feststellungen richteten (vgl. BFH, Urt. v. 30.09.2015 - II R 31/13 Rn. 11 - BStBl II 2016, 637; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 3/2016 Anm. 1; Anm. Linnartz, jurisPR-FamR 13/2016 Anm. 2). Dem FG-Urteil liege damit ein nicht (mehr) existierender Bescheid zugrunde; es sei gegenstandslos und aufzuheben (vgl. BFH, Urt. v. 14.11.2018 - II R 34/15 Rn. 12 - BFHE 263, 273; Anm. Loose, jurisPR-SteuerR 19/2019 Anm. 3; BFH, Urt. v. 28.05.2019 - II R 37/16 Rn. 12 - BFH/NV 2019, 1017).
II. Einer Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht nach § 127 FGO bedürfe es jedoch nicht, weil der Streitstoff unverändert geblieben sei (vgl. BFH, Urt. v. 28.05.2019 - II R 37/16 Rn. 13 - BFH/NV 2019, 1017). Die vom Finanzgericht getroffenen tatsächlichen Feststellungen bildeten nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des BFH; sie fielen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leide.
III. Die Sache sei spruchreif. Der gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordene Bescheid vom 25.01.2019 sei rechtswidrig und verletze die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Er sei nach Ablauf der Feststellungsfrist ohne Hinweis auf § 181 Abs. 5 Satz 2 AO ergangen.
IV. Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung seien nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen sei (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginne die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO u.a. dann, wenn eine Steuererklärung einzureichen sei, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht werde, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folge, in dem die Steuer entstanden sei. Diese Bestimmungen gälten gemäß § 153 Abs. 5 BewG i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß auch für die gesonderte Feststellung der Grundbesitzwerte nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG. Steuererklärung i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO sei dabei die Erklärung zur gesonderten Feststellung (§ 153 Abs. 5 BewG i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 2 AO).
Im Streitfall habe die Feststellungsfrist mit Ablauf des Jahres 2012 begonnen, da der Kläger zu 3) nach Aufforderung durch das Finanzamt (vgl. § 153 Abs. 1 Satz 1 BewG) am 04.01.2012 die Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts für das Grundstück der E abgegeben habe. Die Feststellungsfrist habe mit Ablauf des Jahres 2016 geendet.
V. Eine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3a Satz 1 AO sei nicht eingetreten. Nach § 153 Abs. 5 BewG i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO und § 171 Abs. 3a Satz 1 AO laufe die Feststellungsfrist nicht ab, bevor über einen Rechtsbehelf gegen einen vor Ablauf der regelmäßigen Feststellungsfrist erlassenen Feststellungsbescheid unanfechtbar entschieden worden sei. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH wahre nur ein wirksamer Feststellungsbescheid die Feststellungsfrist mit der Folge, dass durch einen Rechtsbehelf die Ablaufhemmung eintreten könne.
VI. Der Feststellungsbescheid vom 12.01.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.04.2013 sei nichtig, da er die Inhaltsadressaten der Feststellung nicht hinreichend genau bezeichne.
Ein Verwaltungsakt sei nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leide und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig sei (§ 125 Abs. 1 AO). Diese Voraussetzung sei erfüllt, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht hinreichend bestimmt sei (§ 119 Abs. 1 AO). Die Angabe des Inhaltsadressaten sei konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsaktes, denn es müsse unzweifelhaft feststehen, gegenüber wem der Einzelfall geregelt werden solle. Sei der Inhaltsadressat im Verwaltungsakt nicht hinreichend bestimmt angegeben, sei der Verwaltungsakt nichtig, ohne dass er in der Einspruchsentscheidung geheilt werden könnte (BFH, Urt. v. 30.09.2015 - II R 31/13 Rn. 10 - BFHE 250, 505 = BStBl II 2016, 637 m.w.N.).
VII. Inhaltsadressat der Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG) sei der Erbe, für dessen Besteuerung jene Feststellung von Bedeutung sei. Daran ändere sich auch dann nichts, wenn die Feststellung gegenüber einer Erbengemeinschaft in Vertretung für die Miterben erfolge. Inhaltsadressaten der Feststellung blieben die Miterben (BFH, Urt. v. 30.09.2015 - II R 31/13 Rn. 13 - BStBl II 2016, 637). Bei mehreren Miterben müsse dem Bescheid klar und eindeutig entnommen werden können, gegen welche Beteiligten der Erbengemeinschaft sich die Feststellungen richteten. Dabei sei es ausreichend, wenn sich die Beteiligten zwar nicht aus dem Adressfeld, wohl aber aus dem weiteren Inhalt des Bescheids ergäben (BFH, Urt. v. 30.09.2015 - II R 31/13 Rn. 15 - BStBl II 2016, 637 m.w.N.).
Diese Grundsätze habe das Finanzamt beim Erlass des Feststellungsbescheids vom 12.01.2012 nicht beachtet. Weder dem Adressfeld noch der Betreffzeile noch dem weiteren Inhalt des Bescheids oder seiner Anlage lasse sich entnehmen, aus welchen Beteiligten die Erbengemeinschaft nach E bestehe. Der Bescheid enthalte zwar den Hinweis, dass er mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten, mithin für und gegen alle Miterben, ergehe. Namentlich bezeichnet seien diese indes nicht. Es könne dahinstehen, ob die spätere Bezeichnung in der Einspruchsentscheidung den gesetzlichen Anforderungen genüge, denn eine Heilung der mangelnden Bezeichnung der Inhaltsadressaten durch die Einspruchsentscheidung sei nicht möglich (BFH, Urt. v. 30.09.2015 - II R 31/13 Rn. 10 und 20 - BStBl II 2016, 637 m.w.N.).
VIII. § 153 Abs. 5 BewG i.V.m. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO führe zu keinem anderen Ergebnis.
Danach könne eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung sei, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen sei; hierbei bleibe § 171 Abs. 10 AO außer Betracht. Die im Streitfall angefochtene Feststellung des Grundbesitzwerts sei für die Festsetzung der Erbschaftsteuer gegen die Feststellungsbeteiligten von Bedeutung. Ob hinsichtlich der Erbschaftsteuer bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei, könne indes dahinstehen.
Es fehle der nach § 153 Abs. 5 BewG i.V.m. § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erforderliche Hinweis. Gemäß dieser Vorschrift habe das Finanzamt bei Erlass eines Feststellungsbescheids nach Ablauf der Feststellungsfrist in dem Bescheid darauf hinzuweisen, dass die getroffenen Feststellungen nur noch für solche Steuerfestsetzungen Bedeutung haben sollten, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen sei. Dieser Hinweis habe Regelungscharakter, weil mit ihm der zeitliche Geltungsbereich der getroffenen Feststellungen abweichend von § 182 Abs. 1 AO bestimmt und damit rechtsgestaltend auf das Steuerrechtsverhältnis eingewirkt werde (st. Rspr., z.B. BFH, Urt. v. 11.05.2010 - IX R 48/09 Rn. 15 - BFH/NV 2010, 1788; BFH, Urt. v. 05.02.2014 - X R 1/12 Rn. 30 - BStBl II 2016, 567; Anm. Nöcker, jurisPR-SteuerR 37/2014 Anm. 2). Enthalte der Bescheid den Hinweis nicht, sei er rechtswidrig (st. Rspr., z.B. BFH, Urt. v. 11.05.2010 - IX R 48/09 Rn. 15 - BFH/NV 2010, 1788 m.w.N.). Im Feststellungsbescheid vom 25.01.2019 fehle ein solcher Hinweis.
Der Feststellungsbescheid vom 12.01.2012 sei zur Beseitigung des Rechtsscheins seiner Wirksamkeit ebenfalls aufzuheben.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Ein nichtiger Feststellungsbescheid ist unwirksam (§ 124 Abs. 3 AO) und kann deshalb nicht die Wahrung der Feststellungsfrist bewirken; ein gegen ihn gerichteter Rechtsbehelf führt nicht zu einer Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3a Satz 1 AO (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 27.02.1997 - IV R 38/96 Rn. 10 - BFH/NV 1997, 388 m.w.N., zu § 171 Abs. 3 Sätze 1 und 2 AO a.F.; BFH, Urt. v. 01.12.2004 - II R 17/04 Rn. 30 - BStBl II 2005, 855 m.w.N.).
Eine Heilung der mangelnden Bezeichnung der Inhaltsadressaten durch die Einspruchsentscheidung ist nicht möglich (BFH, Urt. v. 30.09.2015 - II R 31/13 Rn. 10 und 20 - BStBl II 2016, 637 m.w.N.).
II. Der durch § 181 Abs. 5 Satz 2 AO geforderte Hinweis hat nicht bloße Begründungsfunktion, sondern Regelungscharakter, weil mit ihm der (zeitliche) Geltungsbereich der getroffenen Feststellungen abweichend von § 182 Abs. 1 AO bestimmt und damit rechtsgestaltend auf das Steuerrechtsverhältnis eingewirkt wird (st. Rspr., vgl. BFH, Urt. v. 05.02.2014 - X R 1/12 Rn. 30 - BStBl II 2016, 567 m.w.N.). Für den Steuerpflichtigen und die für den Folgebescheid zuständige Behörde muss deshalb erkennbar sein, dass es sich um einen Feststellungsbescheid handelt, der lediglich für solche Steuerfestsetzungen bedeutsam ist, bei denen die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Die Kläger hatten vor dem Finanzgericht nur eine Änderung des Feststellungsbescheides beantragt. Zwar darf das Gericht nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Aber selbst wenn ein Kläger – vor dem Finanzgericht oder BFH – nur die Änderung des angefochtenen Steuerbescheids bzw. Feststellungsbescheids beantragt hat, kann das Finanzgericht bzw. der BFH diesen Steuerbescheid bzw. Feststellungsbescheid im Klageverfahren bzw. Revisionsverfahren insgesamt aufheben, wenn der Bescheid wegen eingetretener Festsetzungsverjährung (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO) rechtswidrig oder wegen nicht ordnungsgemäßer Bekanntgabe nicht wirksam oder sogar nichtig ist. Die Bindung an das Klagebegehren gilt in diesen Fällen nicht (BFH, Urt. v. 25.04.2006 - X R 42/05 - BStBl II 2007, 220; Anm. Schuster, jurisPR-SteuerR, Anm. 1; BFH, Urt. v. 15.04.2010 - IV R 67/07 Rn. 15 - BFH/NV 2010, 1606; BFH, Urt. v. 08.06.2017 - IV R 6/14 Rn. 24 - BStBl II 2017, 1053; ausf. Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 96 FGO Rn. 100, zum sog. Entscheidungsnotstand, m.w.N.; Ratschow in: Gräber, FGO, 9. Aufl., § 96 Rn. 49).



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