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Anmerkung zu:BFH 1. Senat, EUGH-Vorlage vom 13.03.2019 - I R 18/19
Autor:Dr. Markus Märtens, RiBFH
Erscheinungsdatum:09.12.2019
Quelle:juris Logo
Normen:§ 34 KStG 1977, § 4 KStG 1977, § 8 KStG 1977, 12016E107, 12016E108
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 49/2019 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Märtens, jurisPR-SteuerR 49/2019 Anm. 1 Zitiervorschlag

Steuerbegünstigung für dauerdefizitäre Tätigkeiten von der öffentlichen Hand beherrschter Kapitalgesellschaften als staatliche Beihilfe



Leitsatz

Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird folgende Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vorgelegt: Ist Art. 107 Abs. 1 AEUV dahin gehend auszulegen, dass eine unter diese Vorschrift fallende staatliche Beihilfe vorliegt, wenn nach den Regelungen eines Mitgliedstaats (Dauer-)Verluste einer Kapitalgesellschaft aus einer wirtschaftlichen Betätigung, die ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird, zwar im Grundsatz als vGA anzusehen sind und dementsprechend den Gewinn einer Kapitalgesellschaft nicht mindern dürfen, jedoch bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt, diese Rechtsfolgen für Dauerverlustgeschäfte nicht zu ziehen sind, wenn sie die betreffenden Geschäfte aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen unterhalten?



A.
Problemstellung
Der BFH wirft die Frage auf, ob die Bestimmung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG, die das Betreiben bestimmter Dauerverlustgeschäfte durch Eigengesellschaften juristischer Personen des öffentlichen Rechts von den Rechtsfolgen der vGA ausnimmt, eine staatliche Beihilfe ist, die bis zu einer Genehmigung durch die Kommission dem Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV unterliegt.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin, eine GmbH, versorgt die Bevölkerung, den Handel, das Gewerbe, die Industrie, die Landwirtschaft und öffentliche Einrichtungen mit Energieträgern, Trink- und Brauchwasser sowie Telekommunikation. Zudem betreibt und bewirtschaftet sie unter anderem auch Schwimmbäder. Die Anteile an der Klägerin werden von der Stadt A gehalten. Es handelt sich bei der Klägerin damit um eine sog. Eigengesellschaft einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft. Im Jahr 1998 übernahm die Klägerin eine Schwimmhalle von der Stadt A, die sie in den Streitjahren (2002 und 2003) selbst betrieb. Der Betrieb der Schwimmhalle ist (und war in den Streitjahren) strukturell defizitär.
Die Klägerin bezog die in den Streitjahren mit dem Betrieb der Schwimmhalle erwirtschafteten Verluste ohne weitere Korrekturen in die Ermittlung des von ihr zu versteuernden Einkommens ein. Das Finanzamt behandelte die Verluste dagegen als nicht abziehbare Betriebsausgaben und rechnete sie dem Gewinn der Klägerin außerbilanziell hinzu. Die dagegen erhobene Klage hatte in erster Instanz keinen Erfolg (FG Greifswald, Urt. v. 22.06.2016 - 3 K 199/13). Das Finanzgericht wertete die Verluste allerdings als verdeckte Gewinnausschüttungen an die Stadt A; die mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 2009 rückwirkend eingeführte Bestimmung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG hielt das Finanzgericht für nicht anwendbar.
I. Der BFH sieht in der Hinnahme der Verluste aus dem Betrieb der Schwimmhalle ebenfalls eine vGA. Er verweist dazu auf seine Rechtsprechung (z.B. BFH, Urt. v. 22.08.2007 - I R 32/06 - BStBl II 2007, 961; Anm. Heger, jurisPR-SteuerR 49/2007 Anm. 5), der zufolge eine vGA auch vorliegen könne, wenn eine Kapitalgesellschaft ohne angemessenes Entgelt Geschäfte tätigt, die im privaten Interesse ihrer Gesellschafter liegen und bei der Gesellschaft selbst zu Verlusten führen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft wäre nicht bereit, Leistungen zu erbringen, die an sich dem Alleingesellschafter obliegen, und dafür auf Dauer Verluste hinzunehmen. Die Zuwendung eines durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vermögensvorteils werde nicht dadurch in Frage gestellt, dass die Klägerin letztlich keine Individualinteressen ihres Anteilseigners, sondern ein hiervon abzugrenzendes Allgemeininteresse verfolge.
Der außerbilanziellen Korrektur der vGA stehe jedoch die durch das JStG 2009 eingeführte Regelung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG entgegen, wonach die Rechtsfolgen einer vGA bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen, nicht bereits deshalb zu ziehen sind, weil sie ein solches Dauerverlustgeschäft ausüben. Die Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG seien im Streitfall erfüllt; bei dem Betrieb der Schwimmhalle handele sich um ein Dauerverlustgeschäft i.S.d. § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG. Denn der Betrieb der Schwimmhalle sei eine wirtschaftliche Betätigung, die aus gesundheitspolitischen Gründen ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten werde. Nach § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG sei § 8 Abs. 7 KStG auch für Veranlagungszeiträume vor 2009 anwendbar. Soweit das Finanzgericht in dem angefochtenen Urteil zu dem Ergebnis gekommen sei, die gesetzlich angeordnete Rückwirkung des § 8 Abs. 7 KStG sei dahingehend einzuschränken, dass sie nicht jene Fälle umfasse, in denen auf der Grundlage der vor Inkrafttreten des JStG 2009 bestehenden Auffassung der Finanzverwaltung (R 7 Abs. 2 KStR 2004; BMF-Schreiben v. 07.12.2007 - IV B 7-S 2706/07/0011 - BStBl I 2007, 905) eine vGA zu bejahen gewesen wäre, ergebe sich dafür aus dem Gesetzeswortlaut keinerlei Anhalt.
II. Durch Vorabentscheidung des EuGH zu klären sei aber, ob die Steuerbegünstigung nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG eine unter Art. 107 Abs. 1 AEUV fallende staatliche Beihilfe sei und damit dem Durchführungsverbot nach Art. 108 Abs. 3 AEUV unterliege, weil sie ohne Beachtung des in Art. 108 Abs. 3 AEUV vorgesehenen Vorprüfungsverfahrens eingeführt worden sei. Sodann führt der BFH im Einzelnen aus, warum aus seiner Sicht die rückwirkende Ausnahme von einem gewinnerhöhenden Ansatz der laufenden Betriebsverluste mittels vGA den Tatbestand der staatlichen Beihilfe erfüllen dürfte. Es handele sich um die Gewährung eines selektiven – nämlich sektorspezifischen – Vorteils zugunsten bestimmter Unternehmen aus dem Bereich der Daseinsvorsorge. Für das Merkmal der Beeinträchtigung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten reiche nach der EuGH-Rechtsprechung bereits die Eignung der Maßnahme zur Beeinträchtigung des Handels aus; das Unternehmen brauche nicht selbst am innergemeinschaftlichen Handel teilzunehmen. Das Absehen von einem gewinnerhöhenden Ansatz der laufenden Betriebsverluste als vGA stärke die kommunalen Eigengesellschaften in finanzieller Hinsicht. Potentiellen Mitbewerbern aus anderen Mitgliedstaaten werde dadurch die Möglichkeit, eine Schwimmhalle ähnlicher Art wie sie die Klägerin betreibt, zu eröffnen, erschwert. Vor allem aber sei in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen, dass durch das Absehen vom gewinnerhöhenden Ansatz einer vGA die Möglichkeit geschaffen werde, die laufenden Verluste bei der Einkommensermittlung der Eigengesellschaft mit den Gewinnen aus weiteren Tätigkeitsbereichen (z.B. Energie- und Wasserversorgung etc.) zu verrechnen. Diese Tätigkeitsbereiche würden jedenfalls durch die Möglichkeit einer Verlustverrechnung finanziell gestärkt. Eine potentielle Wettbewerbssituation mit überregionalen privaten Anbietern aus diesen Tätigkeitsbereichen sei naheliegend. Von daher wäre es unbeachtlich, wenn es sich bei dem Betrieb der Schwimmhalle möglicherweise im Streitfall um eine rein lokale Wirtschaftstätigkeit handeln würde.
III. § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 sei eine „neue Beihilfe“ i.S.d. Art. 108 Abs. 3 AEUV und unterliege daher der Anwendungssperre in Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV. Die Regelung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG führe keine bereits zum Zeitpunkt des 01.01.1958 in Deutschland existente und seitdem fortbestehende Rechtslage weiter. Das ergebe sich zunächst daraus, dass zum Stichtag 01.01.1958 weder Gerichtsurteile noch Verwaltungsanweisungen existiert hätten, die sich mit der Thematik der ertragsteuerrechtlichen Behandlung dauerverlustbehafteter wirtschaftlicher Betätigungen von Eigengesellschaften juristischer Personen des öffentlichen Rechts befasst hätten. Des Weiteren habe der BFH als für die Auslegung der steuerrechtlichen Vorschriften zuständiges höchstes Fachgericht die die vGA regelnde Bestimmung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG – die sinngemäß auch schon am 01.01.1958 gegolten habe – dahin ausgelegt, dass die Übernahme einer strukturell defizitären Betätigung durch eine Eigengesellschaft (stets) als vGA zu beurteilen sei und zur außerbilanziellen Hinzurechnung der Verluste führe (BFH, Urt. v. 14.07.2004 - I R 9/03 - BFHE 207, 142 = BFH/NV 2004, 1689; BFH, Urt. v. 22.08.2007 - I R 32/06 - BStBl II 2007, 961; Anm. Heger, jurisPR-SteuerR 49/2007 Anm. 5). Diese Rechtslage habe der Gesetzgeber mit der Schaffung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG im Sinne der Auffassung der Finanzverwaltung (z.B. BMF-Schreiben v. 07.12.2007 - IV B 7-S 2706/07/0011 - BStBl I 2007, 905) rückwirkend dahin geändert, dass die dauerdefizitäre Betätigung von Eigengesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen nicht die Rechtsfolgen einer vGA auslöse. In diesem – für die Beurteilung des Streitfalls maßgeblichen – Punkt habe das Jahressteuergesetz 2009 mithin eine Änderung der bis dahin bestehenden Rechtslage bewirkt.
IV. Für den im vorliegenden Verfahren zu beurteilenden Zeitraum der Rückwirkung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG n.F. komme hinzu, dass die Regelung des § 8 Abs. 9 KStG n.F. mit der flankierenden Spartenrechnung, die verhindern solle, dass die durch § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG n.F. privilegierten Dauerverluste mit Gewinnen aus nicht „zusammenfassungsfähigen“ Geschäftszweigen verrechnet werden könnten, noch nicht greife, weil § 8 Abs. 9 KStG n.F. erst ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anwendbar und nicht mit Rückwirkung versehen worden sei. Dadurch sei im Rückwirkungszeitraum des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG n.F. eine Rechtslage entstanden, in der die Eigengesellschaften noch bessergestellt seien, als sie unter Zugrundelegung der von der Finanzverwaltung vor dem Jahressteuergesetz 2009 auch für Eigengesellschaften befürworteten „Zusammenfassungsgrundsätze“ stehen würden.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Anders als bei den Betrieben gewerblicher Art (BgA) der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, wo Rechtsprechung und Finanzverwaltung seit jeher die Möglichkeiten einer Ergebniskonsolidierung zwischen gewinn- und verlustträchtigen Tätigkeiten gemäß den heute in § 4 Abs. 6 KStG normierten „Zusammenfassungsgrundsätzen“ als zulässig angesehen haben, bestand im Bereich der Zusammenfassung von Gewinn- und Verlustbetrieben in Eigengesellschaften von juristischen Personen des öffentlichen Rechts vor den Änderungen des JStG 2009 keine einheitliche Handhabung seitens Verwaltung und Rechtsprechung (vgl. dazu im Einzelnen Märtens in: Festschrift Gosch, 2016, S. 279, 281 ff.). Nach Auffassung des BFH waren einer Zusammenfassung mehrerer Tätigkeitsbereiche in einer Eigengesellschaft grundsätzlich keine Grenzen gesetzt. Soweit die Eigengesellschaften jedoch ohne Verlustausgleich dauerdefizitäre Tätigkeiten übernommen hatten, behandelte der BFH die Hinnahme der Dauerverluste als vGA zugunsten der Trägerkörperschaften. Die Finanzverwaltung hat dagegen – auf im Laufe der Zeit unterschiedlichen Wegen – versucht, die für die BgA entwickelten „Zusammenfassungsgrundsätze“ auch im Bereich der Eigengesellschaften zur Anwendung zu bringen. Danach sollte der Hinnahme von Dauerverlusten und der Verrechnung der Verluste mit den Gewinnen aus anderen Geschäftsbereichen nur dann die steuerliche Anerkennung versagt werden, wenn eine Zusammenfassung dieser Tätigkeitsbereiche im Rahmen der „Zusammenfassungsgrundsätze“ unzulässig wäre.
II. Mit der Schaffung von einerseits § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG – der die Rechtsfolgen der vGA für bestimmte Dauerverlustgeschäfte beseitigt – und anderseits § 8 Abs. 9 KStG – der für Eigengesellschaften eine komplexe Spartenrechnung implementiert, die die Verrechnungsmöglichkeiten der Dauerverluste einschränkt – durch das JStG 2009 sollte die bisherige Verwaltungsauffassung gesetzlich verankert werden (BT-Drs. 16/11108, S. 26). Der BFH-Rechtsprechung, die zuvor schon von der Finanzverwaltung mit einem „Nichtanwendungserlass“ belegt worden war (BMF-Schreiben v. 07.12.2007 - IV B 7-S 2706/07/0011 - BStBl I 2007, 905), ist damit die Grundlage entzogen worden. Die Bestimmung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG ist vom Gesetzgeber mit Rückwirkung für Veranlagungszeiträume auch vor 2009 versehen worden (§ 34 Abs. 6 Satz 4 KStG) und erfasst daher auch die im Fall des BFH zu beurteilenden Streitjahre 2002 und 2003. Die flankierende Spartenrechnung gemäß § 8 Abs. 9 KStG gilt hingegen erst für die Zeit ab 2009 und vermag daher im Besprechungsfall eine Verrechnung der in Rede stehenden Verluste aus dem Betrieb der Schwimmhalle mit den Gewinnen aus sämtlichen anderen Geschäftszweigen der Klägerin nicht zu verhindern. Damit wurden die Eigengesellschaften während des Rückwirkungszeitraums des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG sogar noch besser gestellt, als bei Anwendung der von der Finanzverwaltung vor dem JStG 2009 befürworteten „Zusammenfassungsgrundsätze“.
III. Obwohl der Beihilfecharakter der Neuregelungen des JStG 2009 für Eigengesellschaften nicht fernliegend ist, ist die Kommission nicht gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV von dem Vorhaben unterrichtet worden. Auch später ist von Seiten der Kommunen und wohl auch der Finanzverwaltung eher versucht worden, eine Klärung der beihilferechtlichen Problematik zu verhindern. So haben sich die Beteiligten z.B. in einem Fall, in dem es um die Anwendbarkeit des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG auf den Betrieb eines Freizeitparks durch eine kommunale Eigengesellschaft ging und in dem der BFH die Revision gegen das erstinstanzliche Urteil (FG Leipzig, Urt. v. 09.12.2010 - 1 K 184/07) zugelassen hatte, auf eine Nichtbesteuerung verständigt und hat die Eigengesellschaft einen Tag vor der mündlichen Verhandlung vor dem BFH ihre Klage zurückgenommen (vgl. Schiffers, DStZ 2013, 881, unter Hinweis auf eine nicht veröffentlichte Mitteilung des Deutschen Städtetags v. 12.11.2013; Gosch, BFH/PR 2014, 85, 87). Infolgedessen sind nunmehr schon zehn Jahre vergangen, ohne dass die für die Finanzierung vieler Kommunen bedeutsame Frage einer rechtssicheren Klärung zugeführt werden konnte. Dass die Verzögerungstaktik vor Hintergrund möglicherweise drohender beihilferechtlicher Rückzahlungsverpflichtungen im Interesse der betroffenen Kommunen zweckmäßig gewesen ist, ist zu bezweifeln.
IV. Das vom BFH beschlossene Vorabentscheidungsersuchen betrifft lediglich die Grundfrage, ob es sich bei § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG tatbestandlich um eine staatliche Beihilfe i.S.v. Art. 107 Abs. 1 AEUV handelt. Wäre das der Fall, dürfte die Vorschrift vorerst nicht angewendet werden (Durchführungsverbot gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV). Nicht zu entscheiden hat der BFH hingegen darüber, ob die Regelung, falls es sich tatbestandlich um eine staatliche Beihilfe handelt, gemäß Art. 107 Abs. 2 AEUV mit dem Binnenmarkt vereinbar ist. Hierüber hätte vielmehr die Kommission im Rahmen des Prüfungsverfahrens nach Art. 108 AEUV zu befinden. Bejaht der EuGH mithin die vom BFH unterbreitete Vorlagefrage, dann wäre das vorliegende Verfahren zunächst auszusetzten, bis die Kommission bestandskräftig über die Vereinbarkeit der Beihilfe mit dem Binnenmarkt entschieden hat.
D.
Auswirkungen für die Praxis
I. Das Vorabentscheidungsersuchen des BFH ist für die Kommunen, die Dauerverlustgeschäfte auf Eigengesellschaften ausgelagert haben, um die Verluste mit Gewinnen aus anderen wirtschaftlichen Aktivitäten zu verrechnen, von erheblicher Bedeutung. Der Finanzverwaltung stellt sich die Frage, ob es vorerst noch vertretbar ist, Bescheide zu erlassen, in denen § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG zugunsten von Eigengesellschaften zur Anwendung kommt; zumindest sollten derartige Bescheide unter den Vorbehalt der Nachprüfung gestellt werden. Um die Zeitdauer der Ungewissheit zu verkürzen, wäre es zweckmäßig, dass das dafür zuständige Bundesministerium für Wirtschaft und Energie so schnell wie möglich – durchaus bereits parallel zum Vorabentscheidungsverfahren vor dem EuGH – die Kommission offiziell nach Art. 108 Abs. 3 Satz 1 AEUV über die Regelung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG unterrichtet und damit das Prüfungsverfahren anstößt.
II. Der Besprechungsfall betrifft die Rechtslage der Zeit vor dem Veranlagungszeitraum 2009, in der zwar (rückwirkend) bereits § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG anwendbar ist, nicht aber auch die flankierende Spartenrechnung nach § 8 Abs. 9 KStG. Gleichwohl stellt sich die Frage des Beihilfecharakters der Neuregelungen auch für die Zeit ab 2009. Denn auch insoweit handelt es sich in den Fällen, in denen die Rechtsfolgen der vGA infolge von § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG nicht zu ziehen sind und in denen es nach Anwendung der Spartenrechnung zur Verrechnung von Dauerverlusten mit Gewinnen aus anderen Tätigkeitsbereichen kommt, um eine begünstigende Regelung, bei der sich in Bezug auf den Beihilfecharakter die gleichen Fragen stellen, wie sie im Beschluss des BFH aufgeworfen worden sind.
III. Keine unmittelbaren Auswirkungen hat das Vorabentscheidungsersuchen auf die Anwendung der mit dem JStG 2009 eingeführten Parallelregelung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG, der zufolge Dauerverlustgeschäfte unter den gleichen Voraussetzungen wie bei den Eigengesellschaften auch bei den BgA nicht die Rechtsfolgen der vGA auslösen. Insoweit stellt sich die Sachlage in Bezug auf das beihilferechtliche Durchführungsverbot etwas anders dar, weil bei den BgA Rechtsprechung und Finanzverwaltung seit jeher einvernehmlich die „Zusammenfassungsgrundsätze“ zur Anwendung gebracht haben, die mit der Schaffung der §§ 4 Abs. 6 und 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG in Gesetzesform gegossen werden sollten. Es könnte sich aus diesem Grund um eine „Alt-Beihilfe“ handeln, die nicht dem Vorprüfungsverfahren des Art. 108 Abs. 3 AEUV unterliegt (vgl. aber auch die Bedenken bei Märtens in: Festschrift Gosch, S. 279, 290).




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