Anmerkung zu:BFH 5. Senat, Urteil vom 26.08.2021 - V R 13/20
Autor:Dieter Steinhauff, RiBFH a.D.
Erscheinungsdatum:29.11.2021
Quelle:juris Logo
Normen:§ 154 AO 1977, § 33 AO 1977, § 43 AO 1977, § 1 UStG 1980, § 13b UStG 1980, § 13a UStG 1980, § 157 AO 1977, § 155 AO 1977, § 124 AO 1977, § 171 AO 1977, § 174 AO 1977, § 2 UStG 1980, § 176 AO 1977, § 164 AO 1977, § 166 AO 1977, EGRL 112/2006
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 48/2021 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Steinhauff, jurisPR-SteuerR 48/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

Drittwirkung der Steuerfestsetzung bei Organschaft



Leitsätze

1. Ist für eine Organgesellschaft entgegen § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine Steuerfestsetzung ergangen, ergibt sich hieraus eine Drittwirkung i.S.v. § 166 AO. Der Organträger kann dann keinen Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen geltend machen, die von Dritten über die Organgesellschaft bezogen wurden. Das Recht des Organträgers, die Nichtbesteuerung von Innenleistungen geltend zu machen, die er an die Organgesellschaft erbracht hat, bleibt unberührt.
2. Bei einer Rechtsprechungsänderung können Organträger und Organgesellschaften nicht beanspruchen, im selben Besteuerungszeitraum für den einen Unternehmensteil (hier: Organgesellschaft) auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung und für den anderen Unternehmensteil (hier: Organträger) nach der geänderten Rechtsprechung besteuert zu werden.



A.
Problemstellung
Mit der Besprechungsentscheidung stellt der BFH – soweit ersichtlich – erstmals die Reichweite der entstehenden Drittwirkung i.S.v. § 166 AO aufgrund von einer materiell-rechtlich für eine Organgesellschaft zwar unrichtigen, indes unanfechtbar gewordenen Steuerfestsetzung im Verhältnis zum Organträger klar.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger betreibt ein Einzelunternehmen. Er ging in Übereinstimmung mit dem beklagten Finanzamt davon aus, dass er gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG Organträger der PL-GmbH und der PR-GmbH war. Beide GmbHs erbrachten steuerbare Leistungen gegen Entgelt an drei KGs (C-KG, P-KG und R-KG), bei denen der Kläger jeweils einziger Kommanditist sowie Alleingesellschafter und einziger Geschäftsführer der jeweiligen Komplementär-GmbH war. Dabei handelte es sich in Bezug auf die C-KG um die C-GmbH und in Bezug auf die beiden anderen KGs um die F-GmbH.
Für das Streitjahr 2008 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer für die C-KG mit Bescheid vom 17.01.2012 auf ./. 2.140.477,81 Euro, für die P-KG durch Bescheid vom 04.08.2010 auf 0 Euro und für die R-KG mit Bescheid vom 19.03.2015 auf ./. 89.011,20 Euro fest. Für das Streitjahr 2009 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer für die C-KG mit Bescheid vom 17.01.2012 auf ./. 410.276,39 Euro und für die R-KG mit Bescheid vom 19.03.2015 auf 3.192 Euro fest. Für die P-KG erging bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung für das Jahr 2009 kein Steuerbescheid.
Bei Erlass der jeweiligen Steuerbescheide blieb der Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO bei der C-KG bestehen, während er bei der R-KG aufgehoben wurde.
Der Kläger gab für das Streitjahr 2008 eine Jahreserklärung mit einem Vergütungsbetrag von 813.176,98 Euro und für das Streitjahr 2009 eine Jahreserklärung mit einem Vergütungsbetrag von 369.009,44 Euro ab. Das Finanzamt stimmte dem mit den Mitteilungen vom 10.03.2010 und 16.09.2011 zu.
Am 16.10.2013 beantragte der Kläger die Änderung seiner Umsatzsteuerfestsetzungen 2008 und 2009, da er gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auch Organträger der drei KGs gewesen sei. Diesen Antrag lehnte das Finanzamt durch Bescheid vom 24.10.2013 ab. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens kam es zur Änderung seiner Steuerfestsetzungen für 2008 und 2009 wegen hier nicht streitiger Einzelfragen. Das Finanzamt wies beide Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 30.08.2017 als unbegründet zurück. Eine Änderung zugunsten des Klägers sei nur möglich, wenn die Steuerfestsetzungen bei den KGs noch änderbar seien. Dies komme aber nicht mehr in Betracht, da für alle drei KGs spätestens mit Ablauf des 31.12.2016 Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Daher komme auch eine Hinzuziehung nach § 174 Abs. 5 AO nicht mehr in Betracht.
Die Klage zum Finanzgericht (FG Münster, Urt. v. 07.04.2020 - 15 K 3019/17 U - EFG 2020, 1181) hatte Erfolg. Die drei KGs seien sowohl nach der Rechtsprechung des V. Senats des BFH als auch nach der des XI. Senats (BFH, Urt. 02.12.2015 - V R 25/13 - BStBl II 2017, 547; Anm. Prätzler, BB 2018, 599; BFH, Urt. v. 19.01.2016 - XI R 38/12 - BStBl II 2017, 567; Anm. Prätzler, jurisPR-SteuerR 24/2016 Anm. 6) als Organgesellschaften des Klägers anzusehen. Entgegen einer vom BMF-Schreiben vom 26.05.2017 (BStBl I 2017, 790) getroffenen Übergangsregelung komme es im Streitfall auf eine Änderbarkeit der gegenüber den KGs ergangenen Steuerfestsetzungen nicht an. Es bestehe keine Vorschrift zu einer materiellen oder formellen Korrespondenz. Ein Korrespondenzprinzip ergebe sich auch nicht aus dem Grundsatz der steuerrechtlichen Neutralität. Dem Klagebegehren stehe auch nicht der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen.
Der BFH entschied, die Revision des Finanzamts sei begründet. Er hob das Urteil des Finanzgerichts auf und verwies die Sache zurück. Das Finanzgericht habe die Drittwirkung der Steuerfestsetzung nach § 166 AO nicht beachtet, so dass seine Entscheidung nur in Bezug auf nicht steuerbare Innenumsätze zutreffend sei. Sei die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, habe dies auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter anzufechten. Im Streitfall begründeten die für die KGs unanfechtbar ergangenen Steuerfestsetzungen eine Drittwirkung i.S.v. § 166 AO bei der Besteuerung des Klägers mit der Folge, dass er diese Drittwirkung gegen sich gelten lassen müsse, da er vertretungsberechtigter Geschäftsführer der beiden Komplementär-GmbHs gewesen sei.
I. Für die KGs lägen unanfechtbare Steuerfestsetzungen vor. Nach § 155 Abs. 5 AO sei auch die Festsetzung einer Steuervergütung als Steuerfestsetzung anzusehen. Die Drittwirkung erfasse daher auch die für die KGs ergangenen Steuervergütungsbescheide (Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 166 AO Rn. 4 und Oellerich in: Gosch, AO, § 166 Rn. 7).
Die aus § 166 AO folgende Drittwirkung betreffe zwar insbesondere Haftungsbescheide nach § 191 AO, sei aber nicht auf diese beschränkt. Dies ergebe sich bereits aus der systematischen Stellung dieser Vorschrift als Teil der allgemeinen Vorschriften zur Steuerfestsetzung gemäß den §§ 154 ff. AO. Die KGs seien als Steuerpflichtige i.S.v. § 166 AO zu behandeln. Die Person des Steuerpflichtigen bestimme sich nach der allgemeinen Definition in § 33 Abs. 1 AO. Steuerpflichtiger sei danach insbesondere, wer die Steuer schulde.
Wer die Steuer schulde oder Gläubiger einer Steuervergütung sei, bestimmten gemäß § 43 AO die Steuergesetze. Im Bereich der Umsatzsteuer ergebe sich dies aus § 13a UStG. Für die steuerbaren Umsätze des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sei daher (vorbehaltlich des § 13b UStG) gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG der Unternehmer der Steuerschuldner (oder der Vergütungsberechtigte). Im Fall einer Organschaft sei dies gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG der Organträger, nicht aber die eingegliederte juristische Person, die ihre Tätigkeit als sog. Organgesellschaft nicht selbstständig ausübe und daher die Anforderungen des Unternehmerbegriffs nicht erfülle. Dabei könne auch eine KG Organgesellschaft sein (BFH, Urt. 02.12.2015 - V R 25/13 - BStBl II 2017, 547; BFH, Urt. v. 19.01.2016 - XI R 38/12 - BStBl II 2017, 567).
II. Die Person des Steuerpflichtigen könne sich aber auch aus einem die Drittwirkung begründenden Steuerbescheid ergeben. Da die Steuerfestsetzung durch einen Steuerbescheid erfolge, der gemäß § 157 Abs. 1 Satz 2 AO die Angabe zu enthalten habe, „wer die Steuer schulde“, sei Steuerpflichtiger i.S.v. § 166 AO auch derjenige, gegenüber dem eine Steuer zu Unrecht festgesetzt worden sei. Denn während der Steuerbescheid (§ 155 AO) im Regelfall lediglich deklaratorischen Charakter habe, da er lediglich feststelle, welche Steuer nach dem einschlägigen Gesetz geschuldet werde (Rüsken in: Klein, AO, 15. Aufl., § 155 Rn. 6 m.w.N.), wirke der Steuerbescheid konstitutiv, soweit die Feststellung von der tatsächlich entstandenen Steuer abweiche. Denn auch insoweit „bestehe“ nach der Rechtsprechung des BFH „eine rechtswidrig, jedoch wirksam festgesetzte Steuerforderung, solange die Festsetzung nicht aufgehoben sei oder in anderer Weise ihre Rechtswirkungen verloren habe“ (BFH, Urt. v. 15.06.1999 - VII R 3/97 - BStBl II 2000, 46 Rn. 25). Für die Drittwirkung folge hieraus, dass es unerheblich sei ob die sie begründende Steuerfestsetzung rechtmäßig oder rechtswidrig sei (Rosenke in: Pfirrmann/Rosenke/Wagner, BeckOK AO, 16. Ed., § 166 Rn. 23). Deshalb sei die Wirksamkeit rechtswidrig-bestandskräftiger Steuerbescheide (§ 124 Abs. 2 AO) auch im Verhältnis zwischen Organträger und Organgesellschaft zu berücksichtigen.
III. Das Unionsrecht stehe der Anwendung von § 166 AO nicht entgegen. Denn aufgrund fehlender unionsrechtlicher Vorschriften sei es nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie Sache der innerstaatlichen Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten, z.B. die Modalitäten der Wirkung der Rechtskraft festzulegen. Diese Modalitäten dürften jedoch nicht ungünstiger sein als die, die bei ähnlichen internen Sachverhalten gälten (Grundsatz der Äquivalenz), und nicht so ausgestaltet sein, dass sie die Ausübung der Rechte, die die Unionsrechtsordnung einräume, praktisch unmöglich machten oder übermäßig erschwerten (Grundsatz der Effektivität; EuGH, Urt. v. 16.07.2020 - C-424/19 - BFH/NV 2020, 1232 UR Rn. 25 „Assujettissement des avocats à la TVA“; Anm. Brandt, jurisPR-SteuerR 49/2020 Anm. 5). Danach könnten die Mitgliedstaaten verfahrensrechtliche Regelungen wie z.B. in § 166 AO treffen. Äquivalenz wie auch Effektivität würden dabei gewahrt. Letzteres ergebe sich bereits daraus, dass es Sache des Vertreters sei, die Steuerfestsetzung nicht unanfechtbar werden zu lassen. Zudem sei im Bereich der Umsatzsteuer auch die nach § 164 AO grundsätzlich bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung bestehende Änderungsmöglichkeit zu beachten.
IV. Der Unanfechtbarkeit ständen die bis zu ihrer Aufhebung oder bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung geltenden Nachprüfungsvorbehalte i.S.v. § 164 AO nicht entgegen. Zwar entfalle bei Steuerfestsetzungen, die unter Vorbehalt der Nachprüfung stünden, die Drittwirkung bereits mit dem Stellen von Änderungsanträgen nach § 164 Abs. 2 AO durch den vertretungsberechtigten Dritten. Habe z.B. der Geschäftsführer einer GmbH namens der GmbH die Änderung eines ihr gegenüber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Steuerbescheids beantragt, sei er im Verfahren wegen Haftung für gegenüber der GmbH festgesetzte Steuer nicht mit Einwendungen gegen die Richtigkeit der Steuerfestsetzung ausgeschlossen, solange der Vorbehalt wirksam sei (BFH, Urt. v. 22.04.2015 - XI R 43/11 - BStBl II 2015, 755, Leitsatz 1).
Derartige Änderungsanträge habe der Kläger, der auf der Grundlage der vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen bei jeder der KGs (über die vereinzelte Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts gemäß § 164 Abs. 3 Satz 1 AO hinaus) bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO) vertretungsberechtigt gewesen sei, weder ausdrücklich noch konkludent gestellt. Das Erfordernis der fortdauernden Anfechtungsbefugnis (vgl. BFH, Urt. v. 24.08.2004 - VII R 50/03 - BStBl II 2005, 127, Leitsatz; Anm Bartone, jurisPR-SteuerR 5/2005 Anm. 1) habe bis zur Aufhebung oder dem Entfallen des Nachprüfungsvorbehalts bestanden.
V. Gegen das sich hieraus ergebende Erfordernis, Änderungsanträge zur Besteuerung der KGs zu stellen, spreche nicht, dass die KGs aufgrund derartiger Anträge einen für sie ansonsten bestehenden Schutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO verloren hätten. Denn bei einer Rechtsprechungsänderung könnten Organträger und Organgesellschaften nicht beanspruchen, im selben Besteuerungszeitraum für den einen Unternehmensteil (hier: Organgesellschaft) auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung und für den anderen Unternehmensteil (hier: Organträger) nach der geänderten Rechtsprechung besteuert zu werden. Aufgrund des vom Kläger gestellten Antrags verlören die KGs als dessen Organgesellschaften den Änderungsschutz.
Zwar darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids gemäß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert habe, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden sei. Dies treffe auf die durch die BFH-Urteile vom 02.12.2015 (V R 25/13 - BStBl II 2017, 547) und vom 19.01.2016 (XI R 38/12 - BStBl II 2017, 567) ausgelöste Rechtsprechungsänderung zur Organschaft zu, da der BFH (Urt. v. 08.02.1979 - V R 101/78 - BStBl II 1979, 362) und die Finanzverwaltung (vgl. Abschn. 2.8 Abs. 2 des UStAE BMF-Schreiben in BStBl I 2017, 790) bis dahin einer Personenhandelsgesellschaft die Stellung als Organgesellschaft i.S.v. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG versagt gehabt habe. Jedoch dürfe nach der vom Finanzgericht nicht berücksichtigten Rechtsprechung des BFH die Anwendung von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nicht zu einem Widerspruch zum Grundsatz von Treu und Glauben führen. Dabei verstoße es gegen Treu und Glauben („venire contra factum proprium“), wenn der Steuerpflichtige aufgrund einer Rechtsprechungsänderung z.B. die Aufhebung eines ihn belastenden Bescheids fordere und erreiche und später geltend mache, er habe auf die Anwendung der früheren Rechtsprechung vertraut und sei nicht bereit, die für ihn negativen Folgen der Rechtsprechungsänderung hinzunehmen (BFH, Urt. v. 08.02.1995 - I R 127/93 - BStBl II 1995, 764, unter II.C.4.; vgl. auch BFH, Urt. v. 25.04.2013 - V R 2/13 - BStBl II 2013, 844, Leitsatz 1). Ebenso ist es, wenn der Steuerpflichtige auf der Grundlage einer geänderten Rechtsprechung eine Erweiterung seiner bisherigen Rechtsstellung erreichen wolle. Er habe dann gleichfalls die sich aus der neuen Rechtsprechung ergebenden negativen Folgen hinzunehmen.
Dies gelte ebenso für einen Steuerpflichtigen i.S.v. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und damit auch im Verhältnis von Organträger und Organgesellschaft. Denn die organschaftliche Verknüpfung gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG führe unter Berücksichtigung der sich aus Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 (MwStSystRL) ergebenden unionsrechtlichen Vorgaben dazu, dass Organträger und Organgesellschaft umsatzsteuerrechtlich wie im Fall des BFH-Urteils vom 08.02.1995 (I R 127/93 - BStBl II 1995, 764) als ein Steuerpflichtiger anzusehen seien.
Die hiergegen gerichteten Einwendungen des Klägers griffen nicht durch. Im Urteil vom 17.01.1995 (VII R 28/94 - BFH/NV 1995, 580) habe der BFH – wie vorliegend in Bezug auf § 166 AO – auf die „formelle Bescheidlage“ abgestellt, der bis zur Aufhebung der jeweiligen Steuerbescheide Vorrang gegenüber der materiellen Rechtslage zukomme.
Gegenteiliges ergebe sich auch nicht aus der vom Kläger zu Treu und Glauben zitierten BFH-Rechtsprechung. Im Übrigen könne sich der Kläger bei der Beurteilung der Bedeutung von Treu und Glauben nach den Verhältnissen des Streitfalls, in denen es ihm möglich war, als Geschäftsführer der KGs Änderungsanträge für diese zu stellen, nicht auf den von ihm angeführten BFH-Beschluss vom 22.12.1988 (VIII B 131/87 - BFHE 155, 286 = BStBl II 1989, 314) berufen, nach dem das Finanzamt für die Antragstellung nach § 174 Abs. 5 AO zuständig ist.
VI. Die Sache sei nicht spruchreif. Das Finanzgericht habe § 166 AO, aus dem sich eine Bindungswirkung zulasten des Klägers ergebe, zu Unrecht unberücksichtigt gelassen. Der Kläger strebe die Änderungen von Steuerfestsetzungen zu seinen Gunsten als Organträger an. Nicht entscheidungserheblich sei weiter, ob sich der Senat der Regelung im BMF-Schreiben in BStBl I 2017, 790 (Rn. 5) anschließe.
Damit stehe zwar fest, dass der Kläger als Organträger keinen Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen geltend machen könne, die über die KGs als Organgesellschaften von Dritten bezogen worden seien. Gleichwohl bleibe das Recht des Organträgers, die Nichtbesteuerung von Innenleistungen geltend zu machen, die er an die Organgesellschaft erbracht habe, unberührt. Der Kläger sei nicht gehindert, im Rechtsbehelfsverfahren der ihm gegenüber ergangenen Steuerfestsetzungen geltend zu machen, dass eine Organschaft vorliege und er Umsätze, die aufgrund der Organschaft als nicht steuerbare Innenumsätze anzusehen seien, zu Unrecht versteuert habe.
Die Bindungswirkung des § 166 AO zulasten des Klägers beziehe sich nur auf die Besteuerungsgrundlagen, die Gegenstand der unanfechtbar gegenüber den KGs ergangenen Steuerfestsetzungen seien, nicht aber auf die Umsätze, die (wie die von den Organ-GmbHs an die KGs erbrachten Ausgangsleistungen) Gegenstand der vorliegend angefochtenen Steuerfestsetzungen seien. Ohne diese Einschränkung käme einer für eine Organgesellschaft entgegen § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und damit rechtswidrig ergangenen Steuerfestsetzung der Charakter eines Grundlagenbescheids (§ 171 Abs. 10 AO) für die steuerrechtliche Beurteilung der vom Organträger selbst verwirklichten Umsätze (hier Ausgangsleistungen der bei ihm erfassten Organ-GmbHs an die KGs) zu. Demgegenüber erhalte die Steuerfestsetzung i.S.v. § 166 AO durch den dort angeordneten Einwendungsausschluss nicht den Charakter eines Grundlagenbescheids (Oellerich in: Gosch, AO/FGO, § 166 AO Rn. 76, zum Verhältnis zu einem nachfolgenden Haftungsbescheid).
Daher sei die rechtswidrige Steuerfestsetzung für die Organgesellschaft und die sich hieraus ergebende Verneinung der Organschaft in Bezug auf die vom Organträger selbst verwirklichten Besteuerungsgrundlagen ohne Bedeutung. Denn durch die Steuerfestsetzung für die Organgesellschaft werde nicht mit Wirkung für die vom Organträger selbst verwirklichten Besteuerungsgrundlagen verbindlich festgestellt, dass keine Organschaft vorliege. Maßgeblich sei, dass § 166 AO nur Einwendungen erfasse, die an die Besteuerungsgrundlagen im bestandskräftig gewordenen Steuerbescheid anknüpften (Oellerich in: Gosch, AO/FGO, § 166 AO Rn. 80). Die durch § 166 AO angesprochenen Personen verlören daher nur die Einwände, die sie im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid hätten geltend machen können (Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 166 AO Rn. 15).
Dementsprechend habe der Organträger den Einwand, seine Ausgangsleistungen an eine Organgesellschaft seien als innerorganschaftliche Innenumsätze nicht steuerbar und daher auch nicht steuerpflichtig, nicht in einem Rechtsbehelfsverfahren gegen die für die Organgesellschaft ergangene Steuerfestsetzung geltend zu machen, sondern in seinem eigenen Rechtsbehelfsverfahren. Im Streitfall wirke sich die Unternehmereigenschaft der KGs, wie sie sich aus den für diese ergangenen Steuerfestsetzungen ergebe und die der Kläger nach § 166 AO gegen sich gelten lassen müsse, daher nicht dergestalt aus, dass der Kläger das Bestehen dieser Unternehmereigenschaft auch in Bezug auf die Besteuerungsgrundlagen gegen sich gelten lassen müsse, die bereits Gegenstand des für ihn ergangenen Steuerbescheids seien, dessen Änderung er nach § 164 AO beantragt habe.
VII. Auf die steuerrechtliche Behandlung dieser Umsätze bei den KGs und insbesondere auf die Frage, ob die KGs aus diesen Leistungen einen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hätten, komme es nicht an, da insoweit kein Korrespondenzprinzip bestehe. Sei aufgrund der Unanfechtbarkeit von Steuerfestsetzungen (hier bei den KGs) eine dem materiellen Recht (hier § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) entsprechende Besteuerung nicht möglich, könne das Finanzamt, wenn wie vorliegend § 174 AO und andere Korrekturgrundlagen nicht anwendbar seien, gegen das Begehren des Organträgers, Ausgangsleistungen entsprechend dem materiellen Recht als nicht steuerbare Innenumsätze zu behandeln, nicht entgegenhalten, dass ein von den Organgesellschaften (hier den KGs) nach dem materiellen Recht rechtswidrig in Anspruch genommener Vorsteuerabzug verfahrensrechtlich nicht mehr korrigierbar sei.
Zum Umfang dieser Umsätze habe das Finanzgericht indes keine hinreichenden Feststellungen getroffen.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Mit der Grundsatzentscheidung zu § 166 AO stellt der BFH Inhalt und Wirkung des Verfahrensrechts auf das materielle Recht klar. Nach materiellem Recht ist der Organträger im Verhältnis zur Organgesellschaft nicht Dritter. Diese Stellung erlangt er allein aufgrund des Verfahrensrechts, sofern die gegenüber der Organgesellschaft ergangene Steuerfestsetzung – wie im Streitfall – unanfechtbar geworden ist. Der BFH stellt maßgeblich auf die Wirkung der unanfechtbaren Steuerfestsetzungen gegenüber der vom Organträger vertretenen Organgesellschaft in Verhältnis zum Organträger ab. Der Kläger ist im Streitfall sowohl Vertreter als auch Organträger. Diese Funktion als Organträger ist ausschlaggebend und begründet die Drittwirkung (Heuermann, DStR 2021, 2349).
II. Ist somit für eine Organgesellschaft entgegen § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine Steuerfestsetzung ergangen, ergibt sich hieraus eine Drittwirkung i.S.v. § 166 AO, nach der aus dieser (materiell-rechtlich unzutreffenden) Steuerfestsetzung die Stellung der Organgesellschaft als eigenständiger Unternehmer und Steuerpflichtiger folgt, was eine Berücksichtigung dieser Gesellschaft als Organgesellschaft beim Organträger ausschließt. Aufgrund dieser Steuerfestsetzungen ist es unerheblich, dass es materiell-rechtlich an einem Drittverhältnis fehlt, da es sich nach der geänderten BFH-Rechtsprechung bei den drei KGs um Organgesellschaften i.S.v. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG handelt (BFH, Urt. 02.12.2015 - V R 25/13 - BStBl II 2017, 547; BFH, Urt. v. 19.01.2016 - XI R 38/12 - BStBl II 2017, 567).
III. Zum anderen wendet der BFH den auch im Steuerrecht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben an und verdeutlicht dessen Reichweite. Waren ein Einzelunternehmer und eine KG nach bisheriger Rechtsprechung gesonderte Steuerpflichtige, während der Einzelunternehmer nach der (durch BFH, Urt. 02.12.2015 - V R 25/13 - BStBl II 2017, 547, und BFH, Urt. v. 19.01.2016 - XI R 38/12 - BStBl II 2017, 567) geänderten Rechtsprechung Organträger der KG als Organgesellschaft ist, ist es mit dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht vereinbar, dass bei dem einen Unternehmensteil (hier: Organträger) entsprechend dem Antrag des Organträgers die bislang für den anderen Unternehmensteil (hier: KG) festgesetzte Steuervergütung berücksichtigt wird, während eine korrespondierende Änderung der Steuerfestsetzung beim anderen Unternehmensteil (hier: KG) an § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO scheitern soll. Daher kann der Organträger im Anwendungsbereich von § 166 AO eine Änderung zu seinen Gunsten nur erreichen, wenn er die ihn bindende Festsetzung für die Organgesellschaft über einen Antrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO entfallen lässt.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Die Besprechungsentscheidung zeigt die notwendigen verfahrensrechtlichen Schritte auf, um eine zulasten des Organträgers sich ergebende nachteilige Drittwirkung über § 166 AO aufgrund einer zwar materiell-rechtlich unrichtigen, jedoch unanfechtbar gewordenen Steuerfestsetzung für die Organgesellschaft zu vermeiden.