juris PraxisReporte

Leitsätze

1. § 7 Abs. 8 Satz 1 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) fingiert eine Schenkung. Die Vorschrift enthält kein subjektives Tatbestandsmerkmal, weder in Gestalt eines Bewusstseins der Unentgeltlichkeit noch einer Bereicherungsabsicht (Anschluss an das Urteil des BFH vom 10.04.2024 - II R 22/21 - BStBl II 2025, 356).
2. Besteht die Leistung i.S.d. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG in der Abtretung eines GmbH-Anteils, stimmt der Ausführungszeitpunkt i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG grundsätzlich mit dem Zeitpunkt, zu dem die Abtretung zivilrechtlich wirksam wird, überein. Ob die Leistung zu einer Werterhöhung der Anteile der Gesellschafter geführt hat, ist auf diesen Zeitpunkt bezogen zu prüfen.
3. Ist ein Abtretungsvertrag aufgrund des Handelns eines vollmachtlosen Vertreters nach § 177 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) schwebend unwirksam, entsteht die Schenkungsteuer erst mit der nach § 184 Abs. 1 BGB erforderlichen Genehmigung. Die zivilrechtliche Rückwirkung der Genehmigung hat schenkungsteuerrechtlich keine Bedeutung.

A.

Problemstellung

Streitig war die Besteuerung mit Schenkungsteuer aufgrund einer möglichen Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach dem Erwerb eigener Anteile.

B.

Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Der Kläger, sein Bruder B und sein Vater V waren Gesellschafter der A GmbH. Die Brüder hielten jeweils 30% und V hielt 40% des Stammkapitals der Gesellschaft. Am 15.01.2013 schlossen der Kläger, B und V einen notariellen Vertrag, wobei der Kläger und B die A GmbH als gesamtvertretungsberechtigte Geschäftsführer vertraten. Der Vertrag hatte folgenden Inhalt:

„II. Verkauf und Abtretung von Geschäftsanteilen

1. … [B] verkauft hiermit seine … Beteiligungen an … [der] Firma [A GmbH] im Nennwert von 30.000,00 EUR … an die Firma [A GmbH] oder einen von ihr zu benennenden Dritten.

2. Der Verkauf erfolgt mit Wirkung zum 01.11.2017.

Bis zu diesem Zeitpunkt verbleibt [B] zivilrechtlich und wirtschaftlich Gesellschafter der vorbezeichneten Gesellschaften. Insbesondere steht ihm das Gewinnbezugsrecht und auch das Stimmrecht an den verkauften Beteiligungen zu. …

3. Die Kaufpreise betragen für die nachfolgend aufgeführten Beteiligungen [A GmbH] 2.100.000,00 EUR.

Sofern in der Zeit zwischen der Beurkundung dieses Vertrages und dem 31.10.2017 Gewinnausschüttungen erfolgen …, mindert sich der unter Ziff. 3a) genannte Kaufpreis um die erfolgten Gewinnausschüttungen … Der danach verbleibende maßgebliche Kaufpreis ist am 02.11.2017 fällig. …“

Mit notariellem Vertrag vom 31.01.2018 erklärte der Kläger als vollmachtloser Vertreter des B die Abtretung des mit Wirkung zum 01.11.2017 verkauften Anteils an der A GmbH an diese. Zugleich nahm er die Abtretung als zwischenzeitlich alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der A GmbH an. B genehmigte die Abtretungserklärung des Klägers am 29.05.2018 vor einem Notar.

Das Finanzamt ging von einer gemischten Schenkung des B an den Kläger aus und setzte mit Bescheid vom 07.01.2020 Schenkungsteuer i.H.v. 3.809.015 Euro auf den 01.11.2017 gegen den Kläger fest. Dabei brachte das FA den Wert des Erwerbs mit 10.902.993 Euro zum Ansatz. Dem Ertragswert des abgetretenen Anteils am 01.11.2017 i.H.v. 11.802.993 Euro stand nach seiner Auffassung – unter Berücksichtigung anzurechnender Gewinnausschüttungen i.H.v. 1.200.000 Euro – ein Kaufpreis von 900.000 Euro gegenüber. Das Feststellungsfinanzamt ermittelte die Werterhöhung des Anteils des Klägers auf den 01.11.2017 mit 9.688.833 Euro (30% des Werts der Anteile an der A GmbH). Daraufhin setzte das FA die Schenkungsteuer mit Einspruchsentscheidung vom 15.09.2021 auf 3.069.080 Euro herab.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts war der angefochtene Bescheid schon deshalb rechtswidrig, weil das FA für den Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) keine Werterhöhung i.S.d. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ermittelt habe. Die Zuwendung sei erst mit der Genehmigung der Abtretungserklärung am 29.05.2018 ausgeführt worden. Darüber hinaus habe B nicht in dem Bewusstsein gehandelt, für die Anteilsabtretung keine gleichwertige Gegenleistung zu erhalten. Der Tatbestand des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG verlange aber ein solches Bewusstsein.

Der BFH hob auf die Revision des FA hin das FG-Urteil auf und verwies die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück. Das FG habe zu Unrecht angenommen, dass der Tatbestand des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ein Bewusstsein der Unentgeltlichkeit verlange. Da das FG – aus seiner Sicht zutreffend – keine Feststellungen zum Vorliegen der Werterhöhung getroffen habe, könne der Senat nicht abschließend entscheiden.

C.

Kontext der Entscheidung

Das Urteil des BFH reiht sich in einige jüngere Entscheidungen zu § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ein. Die Vorschrift fingiert eine Schenkung des an eine Kapitalgesellschaft Leistenden an den mittelbar oder unmittelbar beteiligten (Mit-)Gesellschafter, dessen Geschäftsanteil durch die Leistung eine Werterhöhung erfährt (BFH, Beschl. v. 06.06.2025 - II B 43/24 (AdV) Rn. 25 - BStBl II 2025, 703). Die Voraussetzungen dieser Norm waren im Streitfall grundsätzlich erfüllt. Das gilt zunächst für die Frage, ob der B an die GmbH etwas „geleistet“ hat. Leistung i.S.d. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ist grundsätzlich jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das die Hingabe von Vermögen des Zuwendenden bewirkt. Gegenstand der Leistung können Sachen, Rechte und andere Vermögensgegenstände sein, die übertragen, abgetreten oder belastet werden oder auf die der Zuwendende verzichtet (BFH, Urt. v. 10.04.2024 - II R 22/21 Rn. 15 - BStBl II 2025, 356). Die Abtretung eines Geschäftsanteils an einer GmbH erfüllt den Leistungsbegriff des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG daher auch dann, wenn die GmbH den Anteil selbst erwirbt (Erwerb eigener Anteile), denn der Abtretende gibt aus seiner Perspektive einen verkehrsfähigen, werthaltigen Gegenstand hin (vgl. BFH, Urt. v. 10.04.2024 - II R 22/21 Rn. 16 - BStBl II 2025, 356).

Streitig war, ob die Verwirklichung des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ein Bewusstsein der Unentgeltlichkeit erfordert. Das FG hatte dies angenommen und war nach umfangreicher Beweisaufnahme zum Ergebnis gelangt, dass B nicht in dem Bewusstsein der Unentgeltlichkeit die Anteile abgetreten habe – er also weder der GmbH selbst noch über die Abtretung der Anteile mittelbar seinem Bruder, dem Kläger, etwas habe „schenken“ wollen. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG enthält nach Auffassung des BFH jedoch kein subjektives Element, weder in Gestalt eines Bewusstseins der Unentgeltlichkeit noch einer Bereicherungsabsicht. Die Vorschrift modifiziere nicht lediglich den Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, indem er auf die substanzielle Vermögensverschiebung zwischen dem Leistenden (Zuwendenden) und dem bedachten Gesellschafter verzichtet. Sie stelle vielmehr einen selbstständigen Erwerbstatbestand dar, der eine Schenkung unabhängig von den Merkmalen des schenkungsteuerrechtlichen Grundtatbestands fingiert (vgl. BFH, Urt. v. 10.04.2024 - II R 22/21 Rn. 19 - BStBl II 2025, 356).

Nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG wird jedoch nur die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft der Schenkungsteuer unterworfen. Voraussetzung für eine solche Werterhöhung ist, dass der gemeine Wert des Anteils des Bedachten nach der Leistung des Zuwendenden an die Gesellschaft den gemeinen Wert des Anteils vor der Leistung übersteigt (BFH, Beschl. v. 06.06.2025 - II B 43/24 (AdV) Rn. 26 - BStBl II 2025, 703). Bei der Abtretung eines GmbH-Anteils an die GmbH selbst kann sich eine Werterhöhung der Anteile der verbliebenen Gesellschafter daraus ergeben, dass die Mitgliedschaftsrechte der GmbH aus einem eigenen Anteil ruhen; es findet eine Wertverschiebung zulasten der eigenen Anteile der GmbH und zugunsten der übrigen Gesellschaftsrechte statt (BFH, Urt. v. 10.04.2024 - II R 22/21 Rn. 29 - BStBl II 2025, 356). Ob die Abtretung an die Gesellschaft jedoch tatsächlich zu einer Werterhöhung geführt hat, ist in jedem Einzelfall gesondert zu prüfen. Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für den Eintritt der Werterhöhung als steuerbegründende Tatsache trägt das Finanzamt (BFH, Beschl. v. 06.06.2025 - II B 43/24 (AdV) Rn. 26 - BFH/NV 2025, 1232). Auch wenn der Tatbestand des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG das Bewusstsein der Unentgeltlichkeit nicht erfordert, liegt bei gegenseitigen Leistungen eine Werterhöhung nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG grundsätzlich nicht vor, wenn die Parteien in nachvollziehbarer Weise und unter fremdüblichen Bedingungen übereinstimmend davon ausgegangen sind, dass ihre Leistungen insgesamt ausgeglichen sind, und sich dies nur anhand später gewonnener besserer Erkenntnis als unzutreffend erweist (vgl. BFH, Urt. v. 10.04.2024 - II R 22/21 Rn. 25 - BStBl II 2025, 356; vgl. R E 7.5 Abs. 12 Sätze 9 ff. ErbStR 2019). Ob dies im Streitfall so war, muss das FG noch ermitteln.

D.

Auswirkungen für die Praxis

Der Fall zeigt einmal mehr die Besonderheiten des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG auf. Aufgrund des weiten Leistungsbegriffs ist der potenzielle Anwendungsbereich sehr groß. Anders als in § 7 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist weder eine Bereicherungsabsicht noch ein Wille zur Unentgeltlichkeit erforderlich. Lediglich bei der Frage der Werterhöhung ist zu berücksichtigen, ob die Beteiligten bei einem gegenseitigen Vertrag davon ausgegangen sind, dass Leistung und Gegenleistung ausgeglichen sind. Im Streitfall liegt die Besonderheit darin, dass die beiden Brüder bereits 2013 einen Kaufpreis für einen Anteilserwerb festgelegt haben, der erst einige Jahre später wirksam sein sollte. Das FG wird daher prüfen müssen, ob die Parteien im Jahr 2013 von einer Ausgeglichenheit ihrer Leistungen im Jahr 2018 ausgehen konnten. Faktisch hat sich der Wert der abgetretenen Anteile in der Zwischenzeit zwar erheblich erhöht. Allerdings hätte sich die wirtschaftliche Entwicklung auch ganz anders darstellen können.