Zur Abgrenzung von gewerblichen Einkünften und sonstigen Einkünften

Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 31.3.2026 (10 K 48/25 E,G) zur Abgrenzung von gewerblichen Einkünften und sonstigen Einkünften entschieden. Der Vorsitzende Richter am FG Dr. Dirk Wüllenkemper kommentiert die Entscheidung und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Sachverhalt

Der Kl., ein Berufsfußballspieler, hatte 2019 einen Vertrag mit einem Sportartikelhersteller abgeschlossen, der ihn mit Sportbekleidung ausrüstete, die er zu tragen hatte, soweit nicht sein Verein oder der DFB das Tragen von Sportbekleidung eines anderen Herstellers verlangte. Daneben erhielt der Kl. vom Sportartikelhersteller Prämien für besondere fußballerische Leistungen. Der Kl. hatte den Sachwert der zur Verfügung gestellten Sportbekleidung und die Prämien als sonstige Einkünfte erklärt. Der Bekl. hingegen sah darin gewerbliche Einkünfte und setzte deshalb auch einen GewSt-Messbetrag fest. Der Kl. schloss sich dieser Einkünftequalifikation an, machte jedoch entsprechend den vom BFH im Urteil vom 12.6.2019 X R 20/17 (BStBl II 2020, 3) aufgestellten Rechtssätzen AfA auf den Einlagewert des kommerzialisierbaren Teils seines Namensrechts i.H.v. 322 031 € geltend. Den Einlagewert hatte er mit einem Betrag von 4 830 471 € ermittelt.

II. Die Entscheidung des FG

Das FG musste von seinem rechtlichen Standpunkt aus nicht dazu Stellung nehmen, ob die AfA berechtigt war, weil es nach der Auslegung des Vertrags zu dem Ergebnis kam, dass der Kl. nicht gewerbliche, sondern sonstige Einkünfte erzielt hatte. Es entspricht zwar der Rspr. des BFH, dass die wiederholte öffentlich deutlich sichtbare Benutzung von Sportgeräten oder Sportbekleidung durch einen Spitzensportler eine Werbeleistung darstellt und Zahlungen, die er dafür von deren Hersteller erhält, zu gewerblichen Einkünften führen (vgl. BFH-Urteile vom 19.11.1985 VIII R 104/85, BStBl II 1986, 424; vom 19.12.2007 I R 19/06, BStBl II 2010, 398; vom 15.12.2021 X R 19/19, BStBl II 2023, 319). Der Kl. hat jedoch keine Zahlungen für seine Werbetätigkeit für den Sportartikelhersteller erhalten. Das bloße Überlassen der Sportbekleidung für den laut Vertrag persönlichen und professionellen Gebrauch zur Erfüllung der Verpflichtung, diese bei sportlichen Einsätzen zu tragen, stellt kein Entgelt dar, sondern das bloße Überlassen der zur Vertragserfüllung erforderlichen Ausrüstung. Die sportliche Tätigkeit des Kl., für die er im durch Anhang B zum Vertrag geregelten Erfolgsfall Prämien erhielt, stellt keine gewerbliche Tätigkeit dar.

Die Verpflichtung, für den Sportartikelhersteller durch das Tragen der von diesem überlassenen Sportbekleidung zu werben und der Bezug von Prämien für fußballerische Erfolge standen daher nicht in einem synallagmatischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang, so dass (nur) sonstige Einkünfte vorlagen, weil nur insoweit auch tatsächlich (positive) Einkünfte erzielt wurden. Die gewerbliche Tätigkeit in Gestalt des Tragens der Sportbekleidung mit dem damit für den Hersteller verbundenen Werbeeffekt erfolgte ohne Gewinnerzielungsabsicht, weil der Kl. dafür keine Vergütung i. S. eines über die Arbeitsmittelgestellung hinausgehenden Honorars erhielt.

III. Einordnung und Würdigung der Entscheidung

Das Urteil des FG zeigt, dass Verträge wie der, der im Streitfall zu beurteilen war, eingehender Auslegung und sorgfältiger Analyse des Verhältnisses bedürfen, in dem die jeweils eingegangenen Pflichten zueinander stehen. Als interessant darf man vermerken, dass die daraus folgende Qualifizierung der Einkünfte – soweit ersichtlich – noch nicht Gegenstand veröffentlichter FG- oder BFH-Rspr. war, obwohl anzunehmen ist, dass der Sportartikelhersteller, der den Kl. vertraglich an sich gebunden hatte, auch andere Nachwuchstalente als Markenbotschafter unter seine Fittiche genommen hat.

IV. Konsequenzen für die Praxis

Um AfA auf den Einlagewert des kommerzialisierbaren Teils des Namensrechts einer prominenten Persönlichkeit vornehmen zu können, bedarf es als solche zu wertender Honorarzahlungen für dessen werbliche Tätigkeit. Nur so lassen sich sämtliche Merkmale des Gewerbebetriebs einschließlich der von § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG verlangten Gewinnerzielungsabsicht erfüllen. Selbst dann werden derartige Fälle, wie auch der Streitfall zeigt, streitträchtig bleiben; denn zum einen stellt die Ermittlung des kommerzialisierbaren Teils des Namensrechts eine schier unlösbare Aufgabe dar (vgl. auch Kulosa, HFR 2019, 1052). Zum anderen werden lediglich geringe Honorare für die werbliche Tätigkeit bei einem Einlagewert des kommerzialisierbaren Teils des Namensrechts im sechs- oder siebenstelligen Bereich, wie ihn der Kl. ermittelt hatte, kaum genügen, um den für die Gewinnerzielungsabsicht essenziellen Totalgewinn mit der gebotenen Gewissheit prognostizieren zu können.