juris PraxisReporte

Orientierungssatz zur Anmerkung

Eine vertragliche Forderung des Vermieters gegen den Mieter auf Rückbau von eingebrachten Wirtschaftsgütern ist nicht zu aktivieren, wenn das Entstehen eines solchen Anspruchs am Bilanzstichtag noch ungewiss ist.

A.

Problemstellung

Der IX. Senat des BFH hatte über den bilanzsteuerrechtlich maßgeblichen Zeitpunkt für die Aktivierung einer Forderung aus einer Rückbauverpflichtung zu entscheiden.

B.

Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin ist eine zum X-Konzern gehörende Gesellschaft. X übertrug einer weiteren Konzerngesellschaft (Y) bewegliche Wirtschaftsgüter gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Die Grundstücke, auf denen sich diese Wirtschaftsgüter befanden, verblieben im Eigentum der X. Die Klägerin vermietete als Zwischenmieterin der Y diese Grundstücke. Y war mietvertraglich grundsätzlich verpflichtet, die Wirtschaftsgüter nach Mietende zu entfernen, sofern dies die Klägerin und X gemeinsam verlangten. Die durch einen Gutachter zu bestimmenden Kosten hierfür waren nach einer im Mietvertrag festgelegten Quote anteilig von X und Y zu tragen. Sollten die Klägerin und X keinen Rückbau verlangen, bestand für Y das Recht, die auf den Grundstücken befindlichen Wirtschaftsgüter vor Rückgabe auf eigene Kosten abzubauen; in diesem Fall entfiel die Verpflichtung der Y zur Zahlung von Rückbaukosten an die Klägerin. Für die Rückbauverpflichtung hatte Y Rückstellungen bilanziert. Das FA vertrat nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung die Auffassung, dass die im Mietvertrag festgelegten Kosten eigenständiges Entgelt der Y für die Nutzung der Wirtschaftsgüter während der Laufzeit des Vertrags seien. In Höhe der bei Y gebildeten Rückstellungen habe die Klägerin gegenläufig Forderungen gewinnerhöhend zu aktivieren. Gegen die dies betreffenden Änderungsbescheide führte die Klägerin Rechtsbehelfsverfahren. Das FG gab der Klägerin Recht. Die Revision des FA wies der BFH zurück.

Zur Begründung führte der BFH im Kern an: Der Aktivierung einer Forderung stand deren mangelnde Realisierung entgegen. Das FG habe zutreffend angenommen, dass das Entstehen eines Anspruchs der Klägerin auf Rückbau bzw. auf Erstattung der fiktiven Rückbaukosten nicht gewiss gewesen sei. Denn Y habe als Eigentümerin der Wirtschaftsgüter insbesondere das Recht gehabt, diese bereits während der Mietzeit zu entfernen. Für diesen Fall wäre die Rückbauverpflichtung leergelaufen, die Zahlungspflicht gegenüber der Klägerin entfallen. Zudem habe das FG das Vertragsverhältnis rechtsfehlerfrei dahin gehend gewürdigt, dass sich die wechselseitigen Pflichten, nämlich Nutzungsüberlassung und Mietzahlung, vollends ausgeglichen hätten. Es habe sich um ein schwebendes Geschäft gehandelt; die Rückbaupflicht sei keine synallagmatische Hauptleistungspflicht gewesen. Ein Erfüllungsrückstand der Y, der die Aktivierung einer Forderung durch die Klägerin zugelassen hätte, war daher auszuschließen.

C.

Kontext der Entscheidung

I. Die Besprechungsentscheidung berührt klassische bilanzsteuerrechtliche Themenfelder. Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG hat ein bilanzierender Steuerpflichtiger das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Zu den GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB geregelte Realisationsprinzip: Gewinne sind nur dann zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Hierzu muss der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung wirtschaftlich erfüllt haben, und ihm muss die Forderung auf die Gegenleistung so gut wie sicher sein (z.B. BFH, Urt. v. 12.05.1993 - XI R 1/93 - BStBl II 1993, 786, unter II.1.). Die Forderung muss im Idealfall rechtlich bereits entstanden sein. Es genügt allerdings, dass die für die Forderungsentstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen am Bilanzstichtag gesetzt worden sind und der Steuerpflichtige mit der künftigen Entstehung der Forderung fest rechnen kann (BFH, Urt. v. 30.04.2025 - X R 12,13/22 Rn. 20 - BStBl II 2025, 856; Anm. Reddig, jurisPR-SteuerR 42/2025 Anm. 1). Forderungen (und Schulden) aus einem schwebenden Geschäft dürfen grundsätzlich nicht bilanziert werden (BFH, Urt. v. 15.02.2017 - VI R 96/13 Rn. 22 - BStBl II 2017, 884). Anderes gilt, wenn und soweit das Gleichgewicht vertraglicher Rechtsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist. Das ist der Fall, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte (BFH, Urt. v. 25.05.2016 - I R 17/15 Rn. 14 ff. - BStBl II 2016, 930). Dies gilt auch für Dauerschuldverhältnisse.

II. Nach diesen Rechtsgrundsätzen war die Entscheidung des BFH im Streitfall vorgezeichnet. Die Klägerin hatte am zu beurteilenden Bilanzstichtag keinen Forderungsgewinn realisiert. Es war ungewiss, ob die Y bei Beendigung des Mietvertragsverhältnisses gegenüber der Klägerin zum Rückbau der (nicht mitvermieteten) Wirtschaftsgüter verpflichtet war. Der Rückbau hatte mit den laufenden – zueinander im Synallagma stehenden – Pflichten und Rechten aus dem Grundstücksmietvertrag nichts zu tun. Ob und in welchem Umfang eine Pflicht zum Rückbau bestand, war erst bei Ende des Mietvertrags bestimmbar.

III. Die gegenteilige Auffassung des FA beruhte erkennbar auf dem Umstand, dass Y für ihre Rückbauverpflichtung eine Rückstellung passiviert hatte. Das FA berief sich auf die Entscheidung des VIII. Senat des BFH zur gegenläufigen Aktivierung eines Anspruchs auf Pachterneuerung eines Verpächters (BFH, Urt. v. 17.02.1998 - VIII R 28/95 - BStBl II 1998, 505). Dort hatte der VIII. Senat befunden, dass der Pächter eines Unternehmens für seine gesetzliche Verpflichtung, das gepachtete Inventar zu erhalten und zu erneuern (§ 582a Abs. 2 BGB), eine Rückstellung zu passivieren hat, sofern er sich mit dieser Pflicht im Rückstand befindet. Gegenläufig hat der Verpächter einen entsprechenden Pachterneuerungsanspruch zu aktivieren. Zur Begründung hatte der VIII. Senat angeführt, dass der Verpflichtung des Verpächters zur Überlassung der Pachtsache nicht nur die Verpflichtung des Pächters zur Zahlung des Pachtzinses, sondern auch dessen Verpflichtung zur Erhaltung und Erneuerung der Pachtgegenstände gegenüberstehe, jene Pflicht demnach synallagmatisch sei. Der Verpächter habe mit der Überlassung der Pachtsache sämtliche Pflichten erfüllt, so dass der Pächter die Einrede des nicht erfüllten Vertrags (§ 320 Abs. 1 BGB) nicht mehr erheben könne. Hieraus folge, dass der Pachterneuerungsanspruch – unabhängig von seiner zivilrechtlichen Entstehung und Fälligkeit und abgesehen von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken – für den Verpächter zu einer so gut wie sicheren und damit bilanzierungspflichtigen Forderung geworden sei (BFH, Urt. v. 17.02.1998 - VIII R 28/95 - BStBl II 1998, 505, unter II.B.2.b).

IV. Diese Grundsätze waren auf den Fall der Besprechungsentscheidung nicht übertragbar. Die Pflicht der Y zum Rückbau der Wirtschaftsgüter stand nicht im Synallagma zur Nutzungsüberlassung der Grundstücke. Es handelte sich um eine davon unabhängige Abwicklungspflicht bei Beendigung des Mietvertrags. Die Wirtschaftsgüter standen – anders als in den Pachtfällen – im Eigentum der Y als Mieterin, die Klägerin hatte lediglich ein unbebautes Grundstück vermietet. Eine aktivierungspflichtige Forderung der Klägerin wäre allenfalls zum Zeitpunkt der Beendigung des Mietvertrags entstanden.

D.

Auswirkungen für die Praxis

Der BFH musste in der Besprechungsentscheidung nicht darüber befinden, ob Y bereits während des laufenden Vertragsverhältnisses eine Rückstellung für die künftige Verpflichtung zum Rückbau der eingebrachten Wirtschaftsgüter zu bilden hatte. Hieran bestehen allerdings erhebliche Zweifel (vgl. auch Strahl, NWB 2026, 1102, 1104). Y befand sich aus vorgenannten Erwägungen noch nicht in einem Erfüllungsrückstand. Ebenso wenig kann davon ausgegangen werden, dass der künftige Kostenaufwand für den Rückbau bereits in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht worden ist. Ein solcher Aufwand wäre erst zum Zeitpunkt der Beendigung des Vertrags entstanden.